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CPA《審計》教材梳理：采購與付款循環(huán)的審計(3)
第三節(jié) 采購與付款循環(huán)的實質(zhì)性程序
一、采購與付款交易的實質(zhì)性程序
?。ㄒ唬嵸|(zhì)性分析程序（P415）
?。ǘ┎少徟c付款交易和相關余額的細節(jié)測試
1.交易的細節(jié)測試（P416）
2.余額的細節(jié)測試（P417）
二、應付賬款的實質(zhì)性程序
（一）應付賬款的審計目標
審計目標與認定對應關系表
計目標 | 財務報表認定 | ||||
存在 | 完整性 | 權利和義務 | 計價和分攤 | 與列報相關的認定 | |
A：資產(chǎn)負債表中記錄的應付賬款是存在的 | √ | ||||
B：所有應當記錄的應付賬款均已記錄 | √ | ||||
C：資產(chǎn)負債表中記錄的應付賬款是被審計單位應當履行的現(xiàn)實義務 | √ | ||||
D：應付賬款以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤已恰當記錄 | √ | ||||
E：應付賬款已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌?/div> | √ | ||||
?。ǘ顿~款實質(zhì)性程序
審計目標與審計程序?qū)P系表
審計目標 | 可供選擇的審計程序 |
D | 1.獲取或編制應付賬款明細表： (1)復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符； (2)檢查非記賬本位幣應付賬款的折算匯率及折算是否正確； (3)分析出現(xiàn)借方余額的項目，查明原因，必要時，作重分類調(diào)整； (4)結合預付賬款等往來項目的明細余額，調(diào)查有無同掛的項目、異常余額或與購貨無關的其他款項（如關聯(lián)方賬戶或雇員賬戶），如有，應做出記錄，必要時作調(diào)整； |
AE | 2.檢查應付賬款長期掛賬的原因并作出記錄，注意其是否可能無需支付；對確實無需支付的應付款的會計處理是否正確，依據(jù)是否充分；關注賬齡超過3年的大額應付賬款在資產(chǎn)負債表日后是否償還，檢查償還記錄及單據(jù)，并披露。 |
AC | 3.選擇應付賬款的重要項目(包括零賬戶)函證其余額和交易條款，對未回函的再次發(fā)函或?qū)嵤┨娲臋z查程序（檢查原始憑單，如合同、發(fā)票、驗收單，核實應付賬款的真實性）。 |
ABD | 4. 檢查應付賬款是否計入了正確的會計期間，是否存在未入賬的應付賬款： ?。?）檢查債務形成的相關原始憑證，如供應商發(fā)票、驗收報告或入庫單等，查找有無未及時入賬的應付賬款，確認應付賬款期末余額的完整性（BD）； ?。?）檢查資產(chǎn)負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應憑證，關注其購貨發(fā)票的日期，確認其入賬時間是否合理（AB）； ?。?）獲取被審計單位與其供應商之間的對賬單（應從非財務部門，如：采購部門獲取），并將對賬單和被審計單位財務記錄之間的差異進行調(diào)節(jié)（如在途款項、在途貨物、付款折扣、未記錄的負債等），查找有無未入賬的應付賬款，確定應付賬款金額的準確性（BD）。 ?。?）針對資產(chǎn)負債表日后付款項目，檢查銀行對賬單及有關付款憑證（如銀行劃款通知、供應商收據(jù)等），詢問被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員，查找有無未及時入賬的應付賬款（B）。 （5）結合存貨監(jiān)盤程序，檢查被審計單位在資產(chǎn)負債日前后的存貨入庫資料（驗收報告或入庫單），檢查是否有大額料到單未到的情況，確認相關負債是否計入了正確的會計期間（AB）。  |
B | 5.針對已償付的應付賬款，追查至銀行對賬單、銀行付款單據(jù)和其他原始憑證，檢查其是否在資產(chǎn)負債表日前真實償付。 |
AB | 6.針對異常或大額交易及重大調(diào)整事項（如大額的購貨折扣或退回，會計處理異常的交易，未經(jīng)授權的交易，或缺乏支持性憑證的交易等），檢查相關原始憑證和會計記錄，以分析交易的真實性、合理性。 |
D | 7.檢查帶有現(xiàn)金折扣的應付賬款是否按發(fā)票上記載的全部應付金額入賬，在實際獲得現(xiàn)金折扣時再沖減財務費用。 |
ABCD | 8.被審計單位與債權人進行債務重組的，檢查不同債務重組方式下的會計處理是否正確。 |
9.標明應付關聯(lián)方的款項，執(zhí)行關聯(lián)方及其交易審計程序，并注明合并財務報表時應予抵銷的金額。 | |
E | 10.檢查應付賬款是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。 |
【例題1·多選題】為證實甲公司應付賬款的發(fā)生和償還記錄是否完整，應實施適當?shù)膶徲嫵绦?，以查找未入賬的應付賬款。以下各項審計程序中，可以實現(xiàn)上述審計目標的有（ ）。
A.結合存貨監(jiān)盤檢查公司在資產(chǎn)負債表日是否存在有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的業(yè)務
B.抽查甲公司本期應付賬款明細賬貸方發(fā)生額，核對相應的購貨發(fā)票和驗收單據(jù)，確認其入賬時間是否正確
C.檢查甲公司資產(chǎn)負債表日后收到的購貨發(fā)票，確認其入賬時間是否正確
D.針對已償付的應付賬款，追查至銀行對賬單、銀行付款單據(jù)和其他原始憑證，檢查其是否在資產(chǎn)負債表日前真實償付
【正確答案】ACD
【答案解析】甲公司既然已在本期確認了應付賬款，就不會漏記。
三、固定資產(chǎn)的實質(zhì)性程序
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)的審計目標
審計目標與認定對應關系表
審計目標 | 財務報表認定 | ||||
存在 | 完整性 | 權利和義務 | 計價和分攤 | 與列報相關的認定 | |
A：資產(chǎn)負債表中記錄的固定資產(chǎn)是存在的 | √ | ||||
B：所有應記錄的固定資產(chǎn)均已記錄 | √ | ||||
C：記錄的固定資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制 | √ | ||||
D：固定資產(chǎn)以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤已恰當記錄 | √ | ||||
E：固定資產(chǎn)已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報 | √ | ||||
?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)——賬面余額的實質(zhì)性程序
審計目標與審計程序?qū)P系表
審計目標 | 可供選擇的審計程序 |
ABD | 1.實質(zhì)性分析程序 |
A | 2.實地檢查重要固定資產(chǎn)（如為首次接受審計，應適當擴大檢查范圍），確定其是否存在，關注是否存在已報廢但仍未核銷的固定資產(chǎn) |
C | 3.檢查固定資產(chǎn)的所有權或控制權 |
ABCD | 4.檢查本期固定資產(chǎn)的增加 |
ABD | 5.檢查本期固定資產(chǎn)的減少 |
ABD | 6.檢查固定資產(chǎn)的后續(xù)支出 |
B | 7.檢查固定資產(chǎn)保險情況，復核保險范圍是否足夠 |
CE | 8.檢查固定資產(chǎn)的抵押、擔保情況 |
D | 9.檢查累計折舊 |
D | 10.檢查固定資產(chǎn)的減值準備 |
審計目標 | 可供選擇的審計程序 |
D | 1.獲取或編制固定資產(chǎn)明細表，復核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符，結合累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備與報表數(shù)核對是否相符。 |
ABD | 2.實質(zhì)性分析程序： (1)基于對被審計單位及其環(huán)境的了解，通過進行以下比較，并考慮有關數(shù)據(jù)間關系的影響，建立有關數(shù)據(jù)的期望值： 1）分類計算本期計提折舊額與固定資產(chǎn)原值的比率，并與上期比較。 2）計算固定資產(chǎn)修理及維護費用占固定資產(chǎn)原值的比例，并進行本期各月、本期與以前各期的比較。 (2)確定可接受的差異額； (3)將實際情況與期望值相比較，識別需要進一步調(diào)查的差異； (4)如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當?shù)淖糇C審計證據(jù)（例如：通過檢查相關的憑證）； (5)評估分析程序的測試結果。 |
A | 3.實地檢查重要固定資產(chǎn)（如為首次接受審計，應適當擴大檢查范圍），確定其是否存在，關注是否存在已報廢但仍未核銷的固定資產(chǎn)。 |
C | 4.檢查固定資產(chǎn)的所有權或控制權： 對各類固定資產(chǎn)，獲取、收集不同的證據(jù)以確定其是否歸被審計單位所有：對外購的機器設備等固定資產(chǎn)，審核采購發(fā)票、采購合同等；對于房地產(chǎn)類固定資產(chǎn)，查閱有關的合同、產(chǎn)權證明、財產(chǎn)稅單、抵押借款的還款憑據(jù)、保險單等書面文件；對融資租入的固定資產(chǎn)，檢查有關融資租賃合同；對汽車等運輸設備，檢查有關運營證件等；對受留置權限制的固定資產(chǎn)，結合有關負債項目進行檢查。 |
ABCD | 5.檢查本期固定資產(chǎn)的增加： (1)詢問管理層當年固定資產(chǎn)的增加情況，并與獲取或編制的固定資產(chǎn)明細表進行核對； (2)檢查本年度增加固定資產(chǎn)的計價是否正確，手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確： 1)對于外購固定資產(chǎn)，通過核對采購合同、發(fā)票、保險單、發(fā)運憑證等資料，抽查測試其入賬價值是否正確，授權批準手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確；如果購買的是房屋建筑物，還應檢查契稅的會計處理是否正確；檢查分期付款購買固定資產(chǎn)入賬價值及會計處理是否正確； 2)對于在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，應檢查固定資產(chǎn)確認時點是否符合會計準則的規(guī)定，入賬價值與在建工程的相關記錄是否核對相符，是否與竣工決算、驗收和移交報告等一致；對已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，檢查其是否已按估計價值入賬，并按規(guī)定計提折舊； 3)對于投資者投入的固定資產(chǎn)，檢查投資者投入的固定資產(chǎn)是否按投資各方確認的價值入賬，并檢查確認價值是否公允，交接手續(xù)是否齊全；涉及國有資產(chǎn)的，是否有評估報告并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門評審備案或核準確認； 4)對于更新改造增加的固定資產(chǎn)，檢查通過更新改造而增加的固定資產(chǎn)，增加的原值是否符合資本化條件，是否真實，會計處理是否正確；重新確定的剩余折舊年限是否恰當； 5)對于融資租賃增加的固定資產(chǎn)，獲取融資租入固定資產(chǎn)的相關證明文件，檢查融資租賃合同的主要內(nèi)容，并結合長期應付款、未確認融資費用科目檢查相關的會計處理是否正確； 6)對于企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換增加的固定資產(chǎn)，檢查產(chǎn)權過戶手續(xù)是否齊備，檢查固定資產(chǎn)入賬價值及確認的損益和負債是否符合規(guī)定； 7)如果被審計單位為外商投資企業(yè)，檢查其采購國產(chǎn)設備退還增值稅的會計處理是否正確； 8)對于通過其他途徑增加的固定資產(chǎn)，應檢查增加固定資產(chǎn)的原始憑證，核對其計價及會計處理是否正確，法律手續(xù)是否齊全； (3)檢查固定資產(chǎn)是否存在棄置費用，如果存在棄置費用，檢查棄置費用的估計方法和棄置費用現(xiàn)值的計算是否合理，會計處理是否正確。 |
ABD | 6.檢查本期固定資產(chǎn)的減少： (1)結合固定資產(chǎn)清理科目，抽查固定資產(chǎn)賬面轉(zhuǎn)銷額是否正確； (2)檢查出售、盤虧、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損的固定資產(chǎn)是否經(jīng)授權批準，會計處理是否正確； (3)檢查因修理、更新改造而停止使用的固定資產(chǎn)的會計處理是否正確； (4)檢查投資轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)的會計處理是否正確； (5)檢查債務重組或非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)的會計處理是否正確； (6)檢查其他減少固定資產(chǎn)的會計處理是否正確。 |
AB | 7.檢查固定資產(chǎn)的后續(xù)支出： 檢查固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出是否滿足資產(chǎn)確認條件；如不滿足，檢查該支出是否在在該后續(xù)支出發(fā)生時計入當期損益。 |
ABCD | 8.檢查固定資產(chǎn)的租賃： (1)固定資產(chǎn)的租賃是否簽訂了合同、租約，手續(xù)是否完備，合同內(nèi)容是否符合國家規(guī)定，是否經(jīng)相關管理部門的審批； (2)租入的固定資產(chǎn)是否確屬企業(yè)必需，或出租的固定資產(chǎn)是否確屬企業(yè)多余、閑置不用的； (3)租金收取是否簽有合同，有無多收、少收現(xiàn)象； (4)租入固定資產(chǎn)有無久占不用、浪費損壞的現(xiàn)象；租出的固定資產(chǎn)有無長期不收租金、無人過問，是否有變相饋贈、轉(zhuǎn)讓等情況； (5)租入固定資產(chǎn)是否已登記備查簿； (6)如果被審計單位的固定資產(chǎn)中融資租賃占有相當大的比例，復核新增加的租賃協(xié)議，檢查租賃是否符合融資租賃的條件，會計處理是否正確（資產(chǎn)的入賬價值、折舊、相關負債）。檢查以下內(nèi)容： 1)復核租賃的折現(xiàn)率是否合理； 2)檢查租賃相關稅費、保險費、維修費等費用的會計處理是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定； 3)檢查融資租入固定資產(chǎn)的折舊方法是否合理； 4)檢查租賃付款情況； 5)檢查租入固定資產(chǎn)的成新程度； (7)向出租人函證租賃合同及執(zhí)行情況； (8)租入固定資產(chǎn)改良支出的核算是否符合規(guī)定。 |
D | 9.獲取暫時閑置固定資產(chǎn)的相關證明文件，并觀察其實際狀況，檢查是否已按規(guī)定計提折舊，相關的會計處理是否正確。 |
D | 10.獲取已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產(chǎn)的相關證明文件，并作相應記錄。 |
A | 11.獲取持有待售固定資產(chǎn)的相關證明文件，并作相應記錄，檢查對其預計凈殘值調(diào)整是否正確、會計處理是否正確。 |
B | 12.檢查固定資產(chǎn)保險情況，復核保險范圍是否足夠。 |
ABD | 13.檢查有無與關聯(lián)方的固定資產(chǎn)購售活動，是否經(jīng)適當授權，交易價格是否公允。對于合并范圍內(nèi)的購售活動，記錄應予合并抵銷的金額。 |
D | 14.對應計入固定資產(chǎn)價值的借款費用，應根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定， 結合長短期借款、應付債券或長期應付款的審計，檢查借款費用資本化的計算方法和資本化金額，以及會計處理是否正確。 |
DE | 15.檢查購置固定資產(chǎn)時是否存在與資本性支出有關的財務承諾。 |
CE | 16.檢查固定資產(chǎn)的抵押、擔保情況。結合對銀行借款等的檢查，了解固定資產(chǎn)是否存在重大的抵押、擔保情況。如存在，應取證，并作相應的記錄，同時提請被審計單位作恰當披露。 |
D | 17.檢查累計折舊： (1)獲取或編制累計折舊分類匯總表，復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對； (2)檢查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合相關會計準則的規(guī)定，確定其所采用的折舊方法能否在固定資產(chǎn)預計使用壽命內(nèi)合理分攤其成本，前后期是否一致，預計使用壽命和預計凈殘值是否合理。 (3)復核本期折舊費用的計提和分配： 1)了解被審計單位的折舊政策是否符合規(guī)定，計提折舊范圍是否正確，確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法是否合理；如采用加速折舊法，是否取得批準文件； 2)檢查被審計單位折舊政策前后期是否一致； 3)復核本期折舊費用的計提是否正確，尤其關注已計提減值準備的固定資產(chǎn)的折舊； 4)檢查折舊費用的分配方法是否合理，是否與上期一致；分配計入各項目的金額占本期全部折舊計提額的比例與上期比較是否有重大差異； 5)注意固定資產(chǎn)增減變動時，有關折舊的會計處理是否符合規(guī)定，查明通過更新改造、接受捐贈或融資租入而增加的固定資產(chǎn)的折舊費用計算是否正確； (5)將“累計折舊”賬戶貸方的本期計提折舊額與相應的成本費用中的折舊費用明細賬戶的借方相比較，檢查本期所計提折舊金額是否已全部攤入本期產(chǎn)品成本或費用。若存在差異，應追查原因，并考慮是否應建議作適當調(diào)整； (6)檢查累計折舊的減少是否合理、會計處理是否正確。 |
D | 18.檢查固定資產(chǎn)的減值準備： (1)獲取或編制固定資產(chǎn)減值準備明細表，復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符； (2)檢查被審計單位計提固定資產(chǎn)減值準備的依據(jù)是否充分，會計處理是否正確； (3)檢查資產(chǎn)組的認定是否恰當，計提固定資產(chǎn)減值準備的依據(jù)是否充分，會計處理是否正確； (4)計算本期末固定資產(chǎn)減值準備占期末固定資產(chǎn)原值的比率，并與期初該比率比較，分析固定資產(chǎn)的質(zhì)量狀況； (5)檢查被審計單位處置固定資產(chǎn)時原計提的減值準備是否同時結轉(zhuǎn)，會計處理是否正確； (6)檢查是否存在轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值準備的情況，確定減值準備在以后會計期間沒有轉(zhuǎn)回。 |
19.根據(jù)評估的舞弊風險等因素增加的審計程序。 | |
E | 20.檢查固定資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報： (1)固定資產(chǎn)的確認條件、分類、計量基礎和折舊方法； (2)各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊率； (3)各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準備累計金額； (4)當期確認的折舊費用； (5)對固定資產(chǎn)所有權的限制及其金額和用于擔保的固定資產(chǎn)賬面價值； (6)準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。 |
累計折舊的實質(zhì)性程序通常包括：
1.獲取或編制累計折舊分類匯總表，復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對。
2.檢查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合相關會計準則的規(guī)定，確定其所采用的折舊方法能否在固定資產(chǎn)預計使用壽命內(nèi)合理分攤其成本，前后期是否一致，預計使用壽命和預計凈殘值是否合理。
3.復核本期折舊費用的計提和分配。
?。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準備的實質(zhì)性程序（P427）
【例題2·單選題】C注冊會計師負責對丙公司2009年度財務報表進行審計。在對固定資產(chǎn)進行審計時，C注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
?。?）以下審計程序中，C注冊會計師最有可能獲取固定資產(chǎn)存在的審計證據(jù)的是（ ）。
A.觀察經(jīng)營活動，并將固定資產(chǎn)本期余額與上期余額進行比較
B.詢問被審計單位的管理層和生產(chǎn)部門
C.以檢查固定資產(chǎn)實物為起點，檢查固定資產(chǎn)明細賬和相關憑證
D.以檢查固定資產(chǎn)明細賬為起點，檢查固定資產(chǎn)實物和相關憑證
【正確答案】D
?。?）C注冊會計師向丙公司生產(chǎn)負責人詢問的以下事項中，最有可能獲取審計證據(jù)的是（ ）。
A.固定資產(chǎn)的抵押情況
B.固定資產(chǎn)的報廢或毀損情況
C.固定資產(chǎn)的投保及其變動情況
D.固定資產(chǎn)折舊的計提情況
【正確答案】B
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