稅務行政復議制度為保障納稅人的合法權益、限制稅務機關濫用行政權力提供了簡便快捷的權利救濟途徑，并且稅務行政復議是稅務機關的內(nèi)部約束機制，因而還具有一定的準司法性質，這使它成為解決稅務爭議的重要渠道。但是在當前的稅務行政復議實踐中，還存在著若干不可忽視的問題。
一、稅務行政復議范圍
我國目前的行政訴訟和行政復議制度主要針對的是具體行政行為，基本上排除了行政機關和司法機關對立法性的抽象行政行為的審查，也就是說無論行政機關還是法院都無權對規(guī)范性法律文件的合憲性和合法性加以審查，只有在極為特殊的情況下，行政機關才對某些抽象行政行為具有有限的審查權�！缎姓䦶妥h法》第七條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，可以一并向行政復議機關提出對該規(guī)定的審查請求……前款所列規(guī)定不含國務院部、委員會規(guī)章和地方人民政府規(guī)章。規(guī)章的審查依照法律、行政法規(guī)辦理�！薄抖悇招姓䦶妥h規(guī)則》沿襲了《行政復議法》的規(guī)定，如第九條規(guī)定：“納稅人及其他當事人認為稅務機關的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對具體行政行為申請行政復議時，可以一并向復議機關提出對該規(guī)定的審查申請：（一）國家稅務總局和國務院其他部門的規(guī)定：（二）其他各級稅務機關的規(guī)定；（三）地方各級人民政府的規(guī)定；（四）地方人民政府工作部門的規(guī)定。前款中的規(guī)定不合規(guī)章�！�
該條款顯然存在三方面限制：一是向稅務復議機關提出對有關規(guī)定的審查申請，是以對具體行政行為的復議申請為前提的，如果不是在對具體行政行為申請行政復議時，就不能向稅務復議機關提出對抽象行政行為的審查申請，此即附帶性審查；同時向稅務復議機關提起對抽象行政行為的審查申請，應當認為是抽象行政行為不合法，而非不適當。二是并不是所有的抽象行政行為都可以申請審查，只有對“規(guī)定”即規(guī)章以下的規(guī)范性文件和其他文件才可以申請審查，這大大縮小了劉抽象行政行為的審查范圍。三是稅收規(guī)章與規(guī)定的界限不是很明確。在目前稅收立法還不規(guī)范的情況下，許多時候很難區(qū)分制定的規(guī)范性文件是規(guī)章還是規(guī)定。規(guī)章與規(guī)定的界限不太明確，導致在稅務行政復議實踐中對規(guī)定申請審查缺少可操作的標準，從而影響稅務行政復議制度功能的發(fā)揮。
二、稅務行政復議管轄
我國目前原則上實行稅務行政復議的垂直管轄制度，稅務行政復議實行垂直督促雖然有利于克服地方保護主義，解決行政復議對專業(yè)性和技術性要求較高等問題，但同時由于稅務復議機關和作出具體稅務行政行為的稅務機關的隸屬性，使得稅務復議機關在裁決爭議時難免缺乏復議公正的形式要件，這種“自己做自己法官”的模式即使結果公正，也難讓當事人心服口服。
稅務行政復議作為一種層級內(nèi)部監(jiān)督制度和稅務機關自我糾錯制度，應充分體現(xiàn)公正、公開原則，在機構設置、人員組成方面特別注意它的超脫性。從比較法的角度來看，世界上大多數(shù)國家在設立稅務復議機構時，都注意到了提升稅務復議機構獨立的必要性。例如美國的稅務行政復議機關是上訴部（The Appeal Office），隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部，是一個完全獨立于國內(nèi)收入局的行政機構。又如，在日本稅務復議機關的設置上，其在國稅廳設立了相對獨立的國稅不服審判所，統(tǒng)一負責有關國內(nèi)稅的復議請求。沒有相對獨立性的稅務行政復議機構，既違反了最基本的自然正義原則，又不利于公正地進行行政復議，也不利于充分發(fā)揮稅務行政復議所應有的職能。
三、稅務行政復議申請
根據(jù)《稅務行政復議規(guī)則》規(guī)定，我國稅務行政復議制度在某些申請程序上采用了稅務行政復議納稅義務前置規(guī)則。例如《稅務行政復議規(guī)則》第十四條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人對本規(guī)則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請人按前款規(guī)定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請。”基于上述規(guī)定，如果納稅人無法或不足以支付全部有爭議的稅款，又不能提供相應的擔保，那他就不具備提起稅務行政復議（進而稅務行政訴訟）的資格。
盡管增加納稅擔保的內(nèi)容后，稅務復議的條件已經(jīng)有所緩和，但迄今為止，這仍然是一個有缺陷的條款。如果當事人直接申請復議，按照現(xiàn)行的稅務爭訟程序，從復議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時間，在這段時期內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風險。對國家利益或稅收秩序可能會構成損害，同時也會增加稅收管理的難度。實際上，按照《行政復議法》第二十一條的規(guī)定，在行政復議期間，原則上也不停止具體行政行為的執(zhí)行。按照《行政訴訟法》第四十四條的規(guī)定，在行政訴訟期間，原則上也不停止具體行政行為的執(zhí)行。如果出現(xiàn)停止執(zhí)行的情形，一般也是行政機關或法院認為有必要，或法律法規(guī)有直接的要求，這足以說明稅款的安全與申請復議之間沒有必然聯(lián)系。如果當事人沒有繳納稅款和滯納金，即便其已經(jīng)申請行政復議，或進入行政訴訟程序，仍然應當按照稅務機關的決定繳入國庫。在一個民主憲政國家，立法活動必須受制于憲法的原則和精神，如果法律違反了憲法的規(guī)定，同樣也應該歸于無效。而就稅務行政復議的前置條件而言，盡管增加納稅擔保以后，相關的后果有所減輕，但是無力繳納稅款及滯納金的當事人，有時也無力提供擔保。因此，稅務復議前置條件的規(guī)定，使當事人無法與稅務機關進行抗辯，從而剝奪了當事人請求救濟的權利，同時也使其財產(chǎn)權無法得到合理的保護。
