改造國產(chǎn)設(shè)備的所得稅避稅籌劃
投資抵免是世界各國常用的刺激投資和經(jīng)濟增長的主要稅收優(yōu)惠政策工具之一，在西方發(fā)達國家已使用多年。根據(jù)中共中央、國務(wù)院的決定，財政部、國家稅務(wù)總局頒布實施了《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》[財稅字（1999）290號]，借鑒采用了西方國家的稅收投資抵免制度，這項加強宏觀調(diào)控的稅收政策的出臺，對各類內(nèi)資企業(yè)覆蓋范圍廣，對我國經(jīng)濟運行有著多方面的積極作用，可謂是一舉多得的政策措施。
第一，該政策的出臺以較大的力度鼓勵企業(yè)加大投資，支持企業(yè)技術(shù)進步，進而在促進工業(yè)經(jīng)濟和國民經(jīng)濟長期、持續(xù)、穩(wěn)定增長方面可以發(fā)揮較大的積極作用。
據(jù)了解，我國國有工業(yè)企業(yè)仍處在調(diào)整期，企業(yè)還沒有完全擺脫虧損的不利局面。
如果不采取強有力的改革措施，企業(yè)發(fā)展將會面臨更大的困難，特別是國有大中型企業(yè)的現(xiàn)狀令人擔(dān)憂據(jù)國家統(tǒng)計部門統(tǒng)計，1995年國有工業(yè)企業(yè)的利潤額是665.6億元，成本利潤是2.64％，總資產(chǎn)貢獻率是8.73％；1997年國有工業(yè)企業(yè)的利潤總額下降至427.8億元，成本利潤率下降到1.59％，總資產(chǎn)貢獻率下降到7.17％；到了1998年，國有企業(yè)出現(xiàn)了整體虧損。國有企業(yè)生產(chǎn)下滑、效益低下的原因很多，但企業(yè)設(shè)備落后、技術(shù)含量低、市場競爭力弱是不可忽視的重要原因之一。因此，適時出臺該政策對于鼓勵企業(yè)加大投資，促進企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級，保證國內(nèi)工業(yè)經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展具有重要意義。
第二，該政策的出臺有利于減輕“入世”對國內(nèi)企業(yè)帶來的沖擊，保證國產(chǎn)技術(shù)設(shè)備的生產(chǎn)和使用，以保護民族工商業(yè)。據(jù)有關(guān)專家估計，我國主要行業(yè)技術(shù)水平與世界先進水平相差10年以上，一些產(chǎn)業(yè)的主體設(shè)備和技術(shù)主要依賴進口，主要設(shè)備市場國外產(chǎn)品占有率超過一半，其中數(shù)控機床市場份額的75％、幾乎全部移動通訊設(shè)備和電視發(fā)射設(shè)備都被國外產(chǎn)品占領(lǐng)。因此，對國內(nèi)大中型企業(yè)進行設(shè)備改造、技術(shù)更新已勢在必行，必須進一步加大實施積極的財政政策，有效地拉動消費需求，促進企業(yè)進行產(chǎn)品的更新?lián)Q代。正是在這種經(jīng)濟形勢下，技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資的稅收優(yōu)惠政策出臺了。
第三，該政策的出臺有利于運用稅收優(yōu)惠政策扶持企業(yè)發(fā)展，使國內(nèi)外企業(yè)在稅收公平的環(huán)境中競爭。我國在現(xiàn)行所得稅制中，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和外資企業(yè)都有稅收優(yōu)惠政策。對高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)所得稅，自投產(chǎn)之日起，兩年免征、以后年度減按15％的稅率征收；對外資企業(yè)，屬于國務(wù)院確定的高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)密集、知識密集型項目的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在規(guī)定的減免期滿后延長減半征收時間；對再投資興辦高新技術(shù)企業(yè)，退還其再投資部分已納的企業(yè)所得稅。這些稅收優(yōu)惠政策，雖說起到了吸引外資的作用，卻給國內(nèi)的企業(yè)造成了很大的壓力，國內(nèi)企業(yè)的稅負相對沉重。因此，抵免政策的出臺改善了國內(nèi)企業(yè)這種稅負不平的局面，使國內(nèi)、國外企業(yè)在公平的稅收環(huán)境中公平競爭，促進國內(nèi)企業(yè)為增強其競爭力，采取科技創(chuàng)新的手段來增強技術(shù)實力和科技含量。
此外，《辦法》強調(diào)，在新增的企業(yè)所得稅額中抵免企業(yè)用于技術(shù)改造的投資額，也就是說沒有新增的稅、利就不能進行稅收抵免，這對企業(yè)所進行的技術(shù)改造項目具有內(nèi)在的約束機制，它有利于激勵企業(yè)采取積極的技改措施創(chuàng)造更多的稅、利，以爭取享受這一稅收優(yōu)惠政策，同時也利于約束企業(yè)進行盲目投資。
（1）投資抵免政策的主要內(nèi)容
為鼓勵企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展，對在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè)，其項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40％可從企業(yè)技術(shù)改造項目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。
上述政策是指除財政撥款以外的其他各種資金，即銀行貸款和企業(yè)自籌資金等。
技術(shù)改造是指企業(yè)為了提高經(jīng)濟效益、提高產(chǎn)品質(zhì)量、增加花色品種、促進產(chǎn)品升級換代、擴大出口、降低成本、節(jié)約能耗、加強資源綜合利用和“三廢”治理、勞保安全等目的，采用先進的、適用的新技術(shù)、新工藝、新設(shè)備、新材料等對現(xiàn)有設(shè)施、生產(chǎn)工藝條件進行的改造。符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目是指國家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布的《當(dāng)前工商領(lǐng)域固定資產(chǎn)投資重點》等有關(guān)政策文件中所列明的投資領(lǐng)域中的技術(shù)改造項目。
允許抵免的國產(chǎn)設(shè)備是指國內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)制造的生產(chǎn)經(jīng)營（包括生產(chǎn)必需的測試、檢驗）性設(shè)備，不包括從國外直接進口的設(shè)備，以“三來一補”方式生產(chǎn)制造的設(shè)備。實行投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，企業(yè)仍可按設(shè)備原價計提折舊，并按有關(guān)規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年此設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。
如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)此設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過5年。
稅務(wù)機關(guān)查補的企業(yè)所得稅，計入查補稅款隸屬年度投資抵免的應(yīng)繳企業(yè)所得稅基數(shù)，但不得計入可抵免的新增企業(yè)所得稅額。
企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，在購置之日起5年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時補繳設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅稅款。
（2）需要進一步明確的問題
①如果設(shè)備購置前一年度為享受稅收優(yōu)惠年度（比如減半征收），那么計算投資抵免的基數(shù)如何確定？文件對此未作規(guī)定。由于投資抵免所得稅是對所有企業(yè)的優(yōu)惠政策，并非對特定地區(qū)、特定行業(yè)設(shè)立的，因此，按照稅收的公平原則，對享受特定稅收優(yōu)惠（如定期減免）的企業(yè)來說，計算投資抵免的基數(shù)應(yīng)確定為未享受特定稅收優(yōu)惠前的應(yīng)納企業(yè)所得稅額。
②關(guān)于抵免年度與企業(yè)所得稅減免稅政策的交叉問題。國稅發(fā)（1994）229號文件規(guī)定，對一個企業(yè)出現(xiàn)減免稅交叉的情況，在具體執(zhí)行時，可選擇其中一種最優(yōu)惠的政策，不能兩項或幾項優(yōu)惠政策累加執(zhí)行。我們認為，制定投資抵免政策是為了鼓勵企業(yè)進行技術(shù)改造，與一般的減免稅優(yōu)惠政策不同，享受其他稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)同樣可以享受投資抵免政策。如果企業(yè)的抵免年度仍在享受特定的稅收優(yōu)惠（如減半征收），則應(yīng)明確為“先抵免，后減半”，對享受全額減免的企業(yè)（如新開業(yè)的勞服企業(yè)），可繼續(xù)享受全額減免，但必須連續(xù)計算抵免期，即享受抵免的期限必須是連續(xù)的5年。
③設(shè)備購置前一年度實現(xiàn)的企業(yè)所得稅，是指企業(yè)實際繳納的企業(yè)所得稅，還是企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，文件對此未作明確。對有欠繳企業(yè)所得稅的企業(yè)來說，如果以設(shè)備購置前一年度實際繳納的所得稅為基數(shù)，勢必造成虛增“新增稅款”，享受的抵免更多。若是按照應(yīng)繳的所得稅為基數(shù)計算抵免所得稅，實際上就是默認企業(yè)欠稅的合法性，既對清繳欠稅不利，也有悖于稅法的剛性?？陀^上存在的一個事實是，由于企業(yè)所得稅稅率較高（33％），拖欠企業(yè)所得稅的現(xiàn)象普遍存在，而有能力利用銀行貸款和企業(yè)自有資金進行投資的企業(yè)往往資金比較充裕，不屬于納稅有困難的情況，按規(guī)定不得享受稅收緩繳。因此，享受稅收優(yōu)惠政策的前提必須是依法納稅，對有拖欠企業(yè)所得稅的企業(yè)應(yīng)明確不得享受抵免。
④接受投資或捐贈的國產(chǎn)設(shè)備是否抵免？文中對此也未作明確。企業(yè)在投資新項目時，往往需要吸收其他單位或個人的外來投資，如果接受投資或者捐贈的設(shè)備屬于實施技術(shù)改造項目所需的，并且企業(yè)已投入使用，那么，也應(yīng)該將此列入抵免設(shè)備的范圍。
⑤對設(shè)備和發(fā)票在不同年度到達企業(yè)的國產(chǎn)設(shè)備，如何確認抵免年度？《審核管理辦法》第四條規(guī)定，暫行辦法所稱國產(chǎn)設(shè)備投資是指購置設(shè)備的增值稅專用發(fā)票價稅合計金額。因此，對票貨在不同年度到達企業(yè)的設(shè)備，應(yīng)以設(shè)備驗收入庫并且已經(jīng)收到設(shè)備發(fā)票的年度確認抵免。
今年上報的2001年度7月1日以后購置的設(shè)備就有類似的情況。江蘇興達鋼簾線股份有限公司以分期付款的方式購買了一部分價值約400萬元的設(shè)備。由于1999年度企業(yè)的“新增稅款”較多，該企業(yè)認為，這部分設(shè)備確實在當(dāng)年度購置，應(yīng)按暫估價計算抵免。稅務(wù)機關(guān)認為，由于尚未取得發(fā)票，不能準(zhǔn)確確定抵免額。為了便于實際操作，稅務(wù)機關(guān)確認投資抵免的惟一依據(jù)只能是發(fā)票，對暫估入賬而發(fā)票尚未到位的國產(chǎn)設(shè)備不得享受抵免，待收到銷售方開出的專用發(fā)票或普通發(fā)票的年度再確認抵免金額。
⑥計算投資抵免所得稅應(yīng)注意的問題。計算投資抵免需要掌握的要點很多，其中最為復(fù)雜的莫過于同一技術(shù)改造項目分年度購置設(shè)備抵免的計算問題?！掇k法》對此種情況的抵免計算方法規(guī)定得較為含糊，在實際操作中，甚至出現(xiàn)了幾種不同的計算方法。這是因為：
第一，當(dāng)同一技術(shù)改造項目分年度購置設(shè)備時，在同一抵免年度內(nèi)，對以前年度分年度購置的設(shè)備應(yīng)分別計算抵免額，即“先購置設(shè)備先抵免，后購置設(shè)備后抵免”。
第二，當(dāng)計算后購置設(shè)備的抵免額時，若“新增稅款”大干后購置設(shè)備尚未抵免的金額，通常情況下，后購置設(shè)備可全部享受抵免，但因本年度應(yīng)納稅額已經(jīng)抵免了先購置設(shè)備的抵免額，故“新增稅款”就有可能不足抵免后購置設(shè)備的應(yīng)抵免額。
《辦法》強調(diào)在“新增的稅款”中抵扣，如果在同一年度中對以前分年度購置尚未抵免的設(shè)備投資額計算抵免的基數(shù)均大于零，是否意味著享受全部抵免后的應(yīng)納所得稅額一定大于零？未必！正確的計算方法是：當(dāng)按照“設(shè)備購置前一年抵免企業(yè)所得稅前實現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅為基數(shù)，計算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額”時，如果出現(xiàn)抵免后應(yīng)納所得稅額為負數(shù)，那么確定后購置設(shè)備的抵免額時，應(yīng)充分考慮抵免后應(yīng)納所得稅額以零為限，不足抵免的部分繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)下期抵免。
[案例]
福州機電設(shè)備制造公司2000年度新批技術(shù)改造投資項目，投資期兩年，項目總投資額800萬元，允許抵免的設(shè)備購置金額500萬元，其中，2000年購買國產(chǎn)設(shè)備金額200萬元（以下稱第一次購置），2001年度購買的國產(chǎn)設(shè)備金額300萬元（以下稱第二次購置）。
按規(guī)定，2000年購買的設(shè)備200萬元允許在2000-2004年的五年時間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅80萬元（200×40％），2001年購買的設(shè)備300萬元允許在2001-2005年的五年時間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅120萬元（300×40％）。若1999年、2000年、2001年、2002年該實現(xiàn)的企業(yè)所得稅額分別為100萬元、70萬元、50萬元、200萬元。
現(xiàn)將該企業(yè)2000年-2002年各年應(yīng)納企業(yè)所得稅計算如下：
2000年：
由于2000年度實現(xiàn)的所得稅款為70萬元，與1999年（第一次購置前一年）度實現(xiàn)的所得稅100萬元相比，沒有新增的所得稅稅額。故2000年度購置的設(shè)備當(dāng)年不得抵免，2000年應(yīng)納企業(yè)所得稅70萬元。
2001年：
由于2001年實現(xiàn)的所得稅為50萬元，與1999年（第一次購置前一年）和2000年（第二次購置前一年）相比，也沒有新增的所得稅稅額。故2000年和2001年購置的設(shè)備都不得享受抵免。2001年應(yīng)納企業(yè)所得稅為50萬元。
2002年：
①先計算抵免2000年第一次購置設(shè)備的抵免額。
2002年實現(xiàn)稅款比1999年（第一次購置前一年）新增稅款100萬元（200－100＝100＞80）。
因此，可以抵免第一次購置設(shè)備應(yīng)抵的80萬元。
②計算抵免2001年購置設(shè)備的抵免額。2002年實現(xiàn)的所得稅款比2000年（第二次購置前一年）新增稅款130萬元（200－70＝130＞120）。因此，可以抵免第二次購置設(shè)備應(yīng)抵的120萬元。
這樣，抵免后2002年度應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝200－80－120＝0（萬元）
假設(shè)2001年度購置的設(shè)備金額為400萬元，其他條件不變，那么，允許在2001年至2005年抵免的金額為160萬元（400×40％）。由于2002年實現(xiàn)的稅款比每二次購置前一年新增稅款只有130萬元，按規(guī)定可以在2002年抵免企業(yè)所得稅130萬元，但抵免后2002年應(yīng)納企業(yè)所得稅為：200－80－130＝－10（萬元），故這里只能抵免企業(yè)所得稅120萬元，剩下的40萬元（160－120）留待2003年到2005年的三年內(nèi)抵扣。享受全部抵免后，該企業(yè)2002年應(yīng)納企業(yè)所得稅額為0.
上述計算方法有待進一步改進。從保護企業(yè)所得稅稅源的角度出發(fā)，宜將計算后購置設(shè)備的“新增稅款”規(guī)定為“本納稅年度實現(xiàn)的所得稅額扣除已確認先購置設(shè)備的抵免額后，減去后購置設(shè)備前一年度抵免企業(yè)所得稅前實現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅基數(shù)。”
投資抵免政策遮蓋面廣，同一技改項目分年度購置的情況普遍存在，如果不對此作相應(yīng)調(diào)整，將大幅度影響企業(yè)所得稅收入。
（3）關(guān)于項目投資的抵免年度問題
《辦法》規(guī)定，技改項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40％，從設(shè)備購置當(dāng)年起的連續(xù)五年內(nèi)抵免。制定投資抵免優(yōu)惠政策的目的，在于鼓勵企業(yè)加大技改投入，提高經(jīng)濟效益。我們知道，一個完整的工業(yè)投資項目應(yīng)包括建設(shè)期和生產(chǎn)經(jīng)營期，生產(chǎn)經(jīng)營期又包括試產(chǎn)期和達產(chǎn)期。通常情況下，一個完整的工業(yè)投資項目的建設(shè)期都在一年以上，而在設(shè)備購置當(dāng)年，技改項目尚未產(chǎn)生新的效益，因此，筆者建議，享受抵免的年度宜確定在投資項目開始投產(chǎn)的年度，而不宜確定在設(shè)備購置的當(dāng)年。
（4）合并分立業(yè)務(wù)的所得稅抵免問題
公司合并有吸收合并和新設(shè)立合并兩種方式。吸收合并指接納一個或一個以上的企業(yè)加入本公司，加入方解散并取消原法人資格，接納方存續(xù)。新設(shè)立合并是指公司與一個或一個以上的企業(yè)合并成立一個新公司，原合并各方解散，取消原法人資格。
分立是指一個公司依法分為兩個以上的公司。一般有兩種情況：一是公司以其部分財產(chǎn)和業(yè)務(wù)另設(shè)一個新公司，原公司存續(xù)；二是公司以全部財產(chǎn)分別歸入兩個以上的新設(shè)公司，原公司解散。合并分立以前尚未抵免的所得稅，合并分立后新成立的企業(yè)是否繼續(xù)享受抵免？對此，《投資抵免所得稅暫行辦法》和《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)所得稅有關(guān)問題的通知》[國稅發(fā)（2000）119號]均未作出規(guī)定。由于投資抵免政策對所有進行技術(shù)改造的企業(yè)均適用，既包括新辦企業(yè)也包括老企業(yè)，因此，合并分立后新設(shè)立的企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)，應(yīng)當(dāng)允許繼續(xù)抵免合并分立前尚未抵免的企業(yè)所得稅。
（5）投資抵免所得稅的會計處理問題
投資抵免所得稅是國家對技改投資企業(yè)的一項優(yōu)惠政策，其抵免的稅款應(yīng)視為企業(yè)的留存收益處理。為了直觀地反映企業(yè)實際繳納的企業(yè)所得稅額和按規(guī)定抵免的稅額，在會計處理上，應(yīng)按照享受抵免前的應(yīng)納所得稅額提取，然后再按照稅務(wù)機關(guān)確認的抵免額轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”科目。
（6）《企業(yè)所得稅納稅申報表》有關(guān)項目的變動問題
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的〈企業(yè)所得稅納稅申報表〉的通知》[國稅發(fā)（1998）190號]規(guī)定，從2001年起，對所有企業(yè)所得稅的納稅人均使用“新申報表”。投資抵免政策執(zhí)行后，應(yīng)在“新申報表”中“應(yīng)繳所得稅”一欄中第74項下增加“本年度抵免所得稅額”一欄，以便真實反映本期抵免的所得稅和本期實際繳納的企業(yè)所得稅額。
（7）投資抵免臺賬的設(shè)置
為了加強投資抵免所得稅的管理，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)分戶建立抵免檔案和臺賬，專檔歸集保管有關(guān)文件、資料。由于計算投資抵免以設(shè)備購置前一年度實現(xiàn)的企業(yè)所得稅額為基數(shù)，而且抵免期最長可達五年，因此，建立投資抵免臺賬需正確反映企業(yè)投資抵免計算過程的全貌，應(yīng)詳細記錄企業(yè)各年度購置的設(shè)備投資額、企業(yè)申報的應(yīng)納所得稅額、稅務(wù)機關(guān)查補的企業(yè)所得稅額、應(yīng)抵免的國產(chǎn)設(shè)備投資額、已抵免的投資額、未抵免的投資額、逾期不得確認抵免的投資額等。
第一，該政策的出臺以較大的力度鼓勵企業(yè)加大投資，支持企業(yè)技術(shù)進步，進而在促進工業(yè)經(jīng)濟和國民經(jīng)濟長期、持續(xù)、穩(wěn)定增長方面可以發(fā)揮較大的積極作用。
據(jù)了解，我國國有工業(yè)企業(yè)仍處在調(diào)整期，企業(yè)還沒有完全擺脫虧損的不利局面。
如果不采取強有力的改革措施，企業(yè)發(fā)展將會面臨更大的困難，特別是國有大中型企業(yè)的現(xiàn)狀令人擔(dān)憂據(jù)國家統(tǒng)計部門統(tǒng)計，1995年國有工業(yè)企業(yè)的利潤額是665.6億元，成本利潤是2.64％，總資產(chǎn)貢獻率是8.73％；1997年國有工業(yè)企業(yè)的利潤總額下降至427.8億元，成本利潤率下降到1.59％，總資產(chǎn)貢獻率下降到7.17％；到了1998年，國有企業(yè)出現(xiàn)了整體虧損。國有企業(yè)生產(chǎn)下滑、效益低下的原因很多，但企業(yè)設(shè)備落后、技術(shù)含量低、市場競爭力弱是不可忽視的重要原因之一。因此，適時出臺該政策對于鼓勵企業(yè)加大投資，促進企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級，保證國內(nèi)工業(yè)經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展具有重要意義。
第二，該政策的出臺有利于減輕“入世”對國內(nèi)企業(yè)帶來的沖擊，保證國產(chǎn)技術(shù)設(shè)備的生產(chǎn)和使用，以保護民族工商業(yè)。據(jù)有關(guān)專家估計，我國主要行業(yè)技術(shù)水平與世界先進水平相差10年以上，一些產(chǎn)業(yè)的主體設(shè)備和技術(shù)主要依賴進口，主要設(shè)備市場國外產(chǎn)品占有率超過一半，其中數(shù)控機床市場份額的75％、幾乎全部移動通訊設(shè)備和電視發(fā)射設(shè)備都被國外產(chǎn)品占領(lǐng)。因此，對國內(nèi)大中型企業(yè)進行設(shè)備改造、技術(shù)更新已勢在必行，必須進一步加大實施積極的財政政策，有效地拉動消費需求，促進企業(yè)進行產(chǎn)品的更新?lián)Q代。正是在這種經(jīng)濟形勢下，技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資的稅收優(yōu)惠政策出臺了。
第三，該政策的出臺有利于運用稅收優(yōu)惠政策扶持企業(yè)發(fā)展，使國內(nèi)外企業(yè)在稅收公平的環(huán)境中競爭。我國在現(xiàn)行所得稅制中，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和外資企業(yè)都有稅收優(yōu)惠政策。對高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)所得稅，自投產(chǎn)之日起，兩年免征、以后年度減按15％的稅率征收；對外資企業(yè)，屬于國務(wù)院確定的高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)密集、知識密集型項目的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在規(guī)定的減免期滿后延長減半征收時間；對再投資興辦高新技術(shù)企業(yè)，退還其再投資部分已納的企業(yè)所得稅。這些稅收優(yōu)惠政策，雖說起到了吸引外資的作用，卻給國內(nèi)的企業(yè)造成了很大的壓力，國內(nèi)企業(yè)的稅負相對沉重。因此，抵免政策的出臺改善了國內(nèi)企業(yè)這種稅負不平的局面，使國內(nèi)、國外企業(yè)在公平的稅收環(huán)境中公平競爭，促進國內(nèi)企業(yè)為增強其競爭力，采取科技創(chuàng)新的手段來增強技術(shù)實力和科技含量。
此外，《辦法》強調(diào)，在新增的企業(yè)所得稅額中抵免企業(yè)用于技術(shù)改造的投資額，也就是說沒有新增的稅、利就不能進行稅收抵免，這對企業(yè)所進行的技術(shù)改造項目具有內(nèi)在的約束機制，它有利于激勵企業(yè)采取積極的技改措施創(chuàng)造更多的稅、利，以爭取享受這一稅收優(yōu)惠政策，同時也利于約束企業(yè)進行盲目投資。
（1）投資抵免政策的主要內(nèi)容
為鼓勵企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展，對在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè)，其項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40％可從企業(yè)技術(shù)改造項目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。
上述政策是指除財政撥款以外的其他各種資金，即銀行貸款和企業(yè)自籌資金等。
技術(shù)改造是指企業(yè)為了提高經(jīng)濟效益、提高產(chǎn)品質(zhì)量、增加花色品種、促進產(chǎn)品升級換代、擴大出口、降低成本、節(jié)約能耗、加強資源綜合利用和“三廢”治理、勞保安全等目的，采用先進的、適用的新技術(shù)、新工藝、新設(shè)備、新材料等對現(xiàn)有設(shè)施、生產(chǎn)工藝條件進行的改造。符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目是指國家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布的《當(dāng)前工商領(lǐng)域固定資產(chǎn)投資重點》等有關(guān)政策文件中所列明的投資領(lǐng)域中的技術(shù)改造項目。
允許抵免的國產(chǎn)設(shè)備是指國內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)制造的生產(chǎn)經(jīng)營（包括生產(chǎn)必需的測試、檢驗）性設(shè)備，不包括從國外直接進口的設(shè)備，以“三來一補”方式生產(chǎn)制造的設(shè)備。實行投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，企業(yè)仍可按設(shè)備原價計提折舊，并按有關(guān)規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年此設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。
如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)此設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過5年。
稅務(wù)機關(guān)查補的企業(yè)所得稅，計入查補稅款隸屬年度投資抵免的應(yīng)繳企業(yè)所得稅基數(shù)，但不得計入可抵免的新增企業(yè)所得稅額。
企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國產(chǎn)設(shè)備，在購置之日起5年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時補繳設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅稅款。
（2）需要進一步明確的問題
①如果設(shè)備購置前一年度為享受稅收優(yōu)惠年度（比如減半征收），那么計算投資抵免的基數(shù)如何確定？文件對此未作規(guī)定。由于投資抵免所得稅是對所有企業(yè)的優(yōu)惠政策，并非對特定地區(qū)、特定行業(yè)設(shè)立的，因此，按照稅收的公平原則，對享受特定稅收優(yōu)惠（如定期減免）的企業(yè)來說，計算投資抵免的基數(shù)應(yīng)確定為未享受特定稅收優(yōu)惠前的應(yīng)納企業(yè)所得稅額。
②關(guān)于抵免年度與企業(yè)所得稅減免稅政策的交叉問題。國稅發(fā)（1994）229號文件規(guī)定，對一個企業(yè)出現(xiàn)減免稅交叉的情況，在具體執(zhí)行時，可選擇其中一種最優(yōu)惠的政策，不能兩項或幾項優(yōu)惠政策累加執(zhí)行。我們認為，制定投資抵免政策是為了鼓勵企業(yè)進行技術(shù)改造，與一般的減免稅優(yōu)惠政策不同，享受其他稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)同樣可以享受投資抵免政策。如果企業(yè)的抵免年度仍在享受特定的稅收優(yōu)惠（如減半征收），則應(yīng)明確為“先抵免，后減半”，對享受全額減免的企業(yè)（如新開業(yè)的勞服企業(yè)），可繼續(xù)享受全額減免，但必須連續(xù)計算抵免期，即享受抵免的期限必須是連續(xù)的5年。
③設(shè)備購置前一年度實現(xiàn)的企業(yè)所得稅，是指企業(yè)實際繳納的企業(yè)所得稅，還是企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，文件對此未作明確。對有欠繳企業(yè)所得稅的企業(yè)來說，如果以設(shè)備購置前一年度實際繳納的所得稅為基數(shù)，勢必造成虛增“新增稅款”，享受的抵免更多。若是按照應(yīng)繳的所得稅為基數(shù)計算抵免所得稅，實際上就是默認企業(yè)欠稅的合法性，既對清繳欠稅不利，也有悖于稅法的剛性?？陀^上存在的一個事實是，由于企業(yè)所得稅稅率較高（33％），拖欠企業(yè)所得稅的現(xiàn)象普遍存在，而有能力利用銀行貸款和企業(yè)自有資金進行投資的企業(yè)往往資金比較充裕，不屬于納稅有困難的情況，按規(guī)定不得享受稅收緩繳。因此，享受稅收優(yōu)惠政策的前提必須是依法納稅，對有拖欠企業(yè)所得稅的企業(yè)應(yīng)明確不得享受抵免。
④接受投資或捐贈的國產(chǎn)設(shè)備是否抵免？文中對此也未作明確。企業(yè)在投資新項目時，往往需要吸收其他單位或個人的外來投資，如果接受投資或者捐贈的設(shè)備屬于實施技術(shù)改造項目所需的，并且企業(yè)已投入使用，那么，也應(yīng)該將此列入抵免設(shè)備的范圍。
⑤對設(shè)備和發(fā)票在不同年度到達企業(yè)的國產(chǎn)設(shè)備，如何確認抵免年度？《審核管理辦法》第四條規(guī)定，暫行辦法所稱國產(chǎn)設(shè)備投資是指購置設(shè)備的增值稅專用發(fā)票價稅合計金額。因此，對票貨在不同年度到達企業(yè)的設(shè)備，應(yīng)以設(shè)備驗收入庫并且已經(jīng)收到設(shè)備發(fā)票的年度確認抵免。
今年上報的2001年度7月1日以后購置的設(shè)備就有類似的情況。江蘇興達鋼簾線股份有限公司以分期付款的方式購買了一部分價值約400萬元的設(shè)備。由于1999年度企業(yè)的“新增稅款”較多，該企業(yè)認為，這部分設(shè)備確實在當(dāng)年度購置，應(yīng)按暫估價計算抵免。稅務(wù)機關(guān)認為，由于尚未取得發(fā)票，不能準(zhǔn)確確定抵免額。為了便于實際操作，稅務(wù)機關(guān)確認投資抵免的惟一依據(jù)只能是發(fā)票，對暫估入賬而發(fā)票尚未到位的國產(chǎn)設(shè)備不得享受抵免，待收到銷售方開出的專用發(fā)票或普通發(fā)票的年度再確認抵免金額。
⑥計算投資抵免所得稅應(yīng)注意的問題。計算投資抵免需要掌握的要點很多，其中最為復(fù)雜的莫過于同一技術(shù)改造項目分年度購置設(shè)備抵免的計算問題?！掇k法》對此種情況的抵免計算方法規(guī)定得較為含糊，在實際操作中，甚至出現(xiàn)了幾種不同的計算方法。這是因為：
第一，當(dāng)同一技術(shù)改造項目分年度購置設(shè)備時，在同一抵免年度內(nèi)，對以前年度分年度購置的設(shè)備應(yīng)分別計算抵免額，即“先購置設(shè)備先抵免，后購置設(shè)備后抵免”。
第二，當(dāng)計算后購置設(shè)備的抵免額時，若“新增稅款”大干后購置設(shè)備尚未抵免的金額，通常情況下，后購置設(shè)備可全部享受抵免，但因本年度應(yīng)納稅額已經(jīng)抵免了先購置設(shè)備的抵免額，故“新增稅款”就有可能不足抵免后購置設(shè)備的應(yīng)抵免額。
《辦法》強調(diào)在“新增的稅款”中抵扣，如果在同一年度中對以前分年度購置尚未抵免的設(shè)備投資額計算抵免的基數(shù)均大于零，是否意味著享受全部抵免后的應(yīng)納所得稅額一定大于零？未必！正確的計算方法是：當(dāng)按照“設(shè)備購置前一年抵免企業(yè)所得稅前實現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅為基數(shù)，計算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額”時，如果出現(xiàn)抵免后應(yīng)納所得稅額為負數(shù)，那么確定后購置設(shè)備的抵免額時，應(yīng)充分考慮抵免后應(yīng)納所得稅額以零為限，不足抵免的部分繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)下期抵免。
[案例]
福州機電設(shè)備制造公司2000年度新批技術(shù)改造投資項目，投資期兩年，項目總投資額800萬元，允許抵免的設(shè)備購置金額500萬元，其中，2000年購買國產(chǎn)設(shè)備金額200萬元（以下稱第一次購置），2001年度購買的國產(chǎn)設(shè)備金額300萬元（以下稱第二次購置）。
按規(guī)定，2000年購買的設(shè)備200萬元允許在2000-2004年的五年時間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅80萬元（200×40％），2001年購買的設(shè)備300萬元允許在2001-2005年的五年時間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅120萬元（300×40％）。若1999年、2000年、2001年、2002年該實現(xiàn)的企業(yè)所得稅額分別為100萬元、70萬元、50萬元、200萬元。
現(xiàn)將該企業(yè)2000年-2002年各年應(yīng)納企業(yè)所得稅計算如下：
2000年：
由于2000年度實現(xiàn)的所得稅款為70萬元，與1999年（第一次購置前一年）度實現(xiàn)的所得稅100萬元相比，沒有新增的所得稅稅額。故2000年度購置的設(shè)備當(dāng)年不得抵免，2000年應(yīng)納企業(yè)所得稅70萬元。
2001年：
由于2001年實現(xiàn)的所得稅為50萬元，與1999年（第一次購置前一年）和2000年（第二次購置前一年）相比，也沒有新增的所得稅稅額。故2000年和2001年購置的設(shè)備都不得享受抵免。2001年應(yīng)納企業(yè)所得稅為50萬元。
2002年：
①先計算抵免2000年第一次購置設(shè)備的抵免額。
2002年實現(xiàn)稅款比1999年（第一次購置前一年）新增稅款100萬元（200－100＝100＞80）。
因此，可以抵免第一次購置設(shè)備應(yīng)抵的80萬元。
②計算抵免2001年購置設(shè)備的抵免額。2002年實現(xiàn)的所得稅款比2000年（第二次購置前一年）新增稅款130萬元（200－70＝130＞120）。因此，可以抵免第二次購置設(shè)備應(yīng)抵的120萬元。
這樣，抵免后2002年度應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝200－80－120＝0（萬元）
假設(shè)2001年度購置的設(shè)備金額為400萬元，其他條件不變，那么，允許在2001年至2005年抵免的金額為160萬元（400×40％）。由于2002年實現(xiàn)的稅款比每二次購置前一年新增稅款只有130萬元，按規(guī)定可以在2002年抵免企業(yè)所得稅130萬元，但抵免后2002年應(yīng)納企業(yè)所得稅為：200－80－130＝－10（萬元），故這里只能抵免企業(yè)所得稅120萬元，剩下的40萬元（160－120）留待2003年到2005年的三年內(nèi)抵扣。享受全部抵免后，該企業(yè)2002年應(yīng)納企業(yè)所得稅額為0.
上述計算方法有待進一步改進。從保護企業(yè)所得稅稅源的角度出發(fā)，宜將計算后購置設(shè)備的“新增稅款”規(guī)定為“本納稅年度實現(xiàn)的所得稅額扣除已確認先購置設(shè)備的抵免額后，減去后購置設(shè)備前一年度抵免企業(yè)所得稅前實現(xiàn)的應(yīng)繳企業(yè)所得稅基數(shù)。”
投資抵免政策遮蓋面廣，同一技改項目分年度購置的情況普遍存在，如果不對此作相應(yīng)調(diào)整，將大幅度影響企業(yè)所得稅收入。
（3）關(guān)于項目投資的抵免年度問題
《辦法》規(guī)定，技改項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40％，從設(shè)備購置當(dāng)年起的連續(xù)五年內(nèi)抵免。制定投資抵免優(yōu)惠政策的目的，在于鼓勵企業(yè)加大技改投入，提高經(jīng)濟效益。我們知道，一個完整的工業(yè)投資項目應(yīng)包括建設(shè)期和生產(chǎn)經(jīng)營期，生產(chǎn)經(jīng)營期又包括試產(chǎn)期和達產(chǎn)期。通常情況下，一個完整的工業(yè)投資項目的建設(shè)期都在一年以上，而在設(shè)備購置當(dāng)年，技改項目尚未產(chǎn)生新的效益，因此，筆者建議，享受抵免的年度宜確定在投資項目開始投產(chǎn)的年度，而不宜確定在設(shè)備購置的當(dāng)年。
（4）合并分立業(yè)務(wù)的所得稅抵免問題
公司合并有吸收合并和新設(shè)立合并兩種方式。吸收合并指接納一個或一個以上的企業(yè)加入本公司，加入方解散并取消原法人資格，接納方存續(xù)。新設(shè)立合并是指公司與一個或一個以上的企業(yè)合并成立一個新公司，原合并各方解散，取消原法人資格。
分立是指一個公司依法分為兩個以上的公司。一般有兩種情況：一是公司以其部分財產(chǎn)和業(yè)務(wù)另設(shè)一個新公司，原公司存續(xù)；二是公司以全部財產(chǎn)分別歸入兩個以上的新設(shè)公司，原公司解散。合并分立以前尚未抵免的所得稅，合并分立后新成立的企業(yè)是否繼續(xù)享受抵免？對此，《投資抵免所得稅暫行辦法》和《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)所得稅有關(guān)問題的通知》[國稅發(fā)（2000）119號]均未作出規(guī)定。由于投資抵免政策對所有進行技術(shù)改造的企業(yè)均適用，既包括新辦企業(yè)也包括老企業(yè)，因此，合并分立后新設(shè)立的企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)，應(yīng)當(dāng)允許繼續(xù)抵免合并分立前尚未抵免的企業(yè)所得稅。
（5）投資抵免所得稅的會計處理問題
投資抵免所得稅是國家對技改投資企業(yè)的一項優(yōu)惠政策，其抵免的稅款應(yīng)視為企業(yè)的留存收益處理。為了直觀地反映企業(yè)實際繳納的企業(yè)所得稅額和按規(guī)定抵免的稅額，在會計處理上，應(yīng)按照享受抵免前的應(yīng)納所得稅額提取，然后再按照稅務(wù)機關(guān)確認的抵免額轉(zhuǎn)入“利潤分配-未分配利潤”科目。
（6）《企業(yè)所得稅納稅申報表》有關(guān)項目的變動問題
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的〈企業(yè)所得稅納稅申報表〉的通知》[國稅發(fā)（1998）190號]規(guī)定，從2001年起，對所有企業(yè)所得稅的納稅人均使用“新申報表”。投資抵免政策執(zhí)行后，應(yīng)在“新申報表”中“應(yīng)繳所得稅”一欄中第74項下增加“本年度抵免所得稅額”一欄，以便真實反映本期抵免的所得稅和本期實際繳納的企業(yè)所得稅額。
（7）投資抵免臺賬的設(shè)置
為了加強投資抵免所得稅的管理，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)分戶建立抵免檔案和臺賬，專檔歸集保管有關(guān)文件、資料。由于計算投資抵免以設(shè)備購置前一年度實現(xiàn)的企業(yè)所得稅額為基數(shù)，而且抵免期最長可達五年，因此，建立投資抵免臺賬需正確反映企業(yè)投資抵免計算過程的全貌，應(yīng)詳細記錄企業(yè)各年度購置的設(shè)備投資額、企業(yè)申報的應(yīng)納所得稅額、稅務(wù)機關(guān)查補的企業(yè)所得稅額、應(yīng)抵免的國產(chǎn)設(shè)備投資額、已抵免的投資額、未抵免的投資額、逾期不得確認抵免的投資額等。
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