固定資產(chǎn)折舊的所得稅避稅籌劃(二)

來(lái)源: 編輯: 2003/11/11 14:19:05 字體:
    然而,資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項(xiàng)目。但資產(chǎn)的計(jì)價(jià)幾乎不具有彈性。就是說(shuō),納稅人很難在這方面作合理避稅籌劃的文章。而固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營(yíng)者必須考慮的問(wèn)題。

    一、折舊年限的確定

    客觀地講,折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值,使得折舊年限容納了很多人為成分,為合理避稅籌劃提供了可能性??s短折舊年限有利于加速成本收回,可以使后期成本費(fèi)用前移,從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下,所得稅遞延交納,相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。

    折舊是固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中,通過(guò)逐漸損耗(包括有形損耗和無(wú)形損耗)而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或商品流通費(fèi)用中的那部分價(jià)值。折舊的核算是一個(gè)成本分?jǐn)偟倪^(guò)程,即將固定資產(chǎn)取得成本按合理且系統(tǒng)的方式,在它的估計(jì)有效使用期間內(nèi)進(jìn)行攤配。這不僅是為了收回投資,使企業(yè)在將來(lái)有能力重置固定資產(chǎn),而且是為了把資產(chǎn)的成本分配于各個(gè)受益期,實(shí)現(xiàn)期間收入與費(fèi)用的正確配比。

    由于折舊要計(jì)入產(chǎn)品成本,直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期成本的大小、利潤(rùn)的高低和應(yīng)納稅所得額的多少。因此,怎樣計(jì)算折舊便成為十分重要的事情。

    二、在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊時(shí),應(yīng)該考慮以下幾個(gè)因素:

    (1)固定資產(chǎn)原值;

    (2)固定資產(chǎn)殘值;

    (3)固定資產(chǎn)清理費(fèi)用;

    (4)固定資產(chǎn)使用年限。

    三、應(yīng)提折舊的固定資產(chǎn)包括:

    (1)房屋、建筑物;

    (2)在用的機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸車輛、器具、工具;

    (3)季節(jié)性使用和大修理停用的機(jī)器設(shè)備;

    (4)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的固定資產(chǎn);

    (5)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn);

    (6)財(cái)政部規(guī)定其他應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。

    四、不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)包括:

    (1)土地;

    (2)房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn);

    (3)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn);

    (4)已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);

    (5)按照規(guī)定提取維檢費(fèi)的固定資產(chǎn);

    (6)已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn);

    (7)破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn);

    (8)提前報(bào)廢的固定資產(chǎn);

    (9)財(cái)政部規(guī)定的其他不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。

    五、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算方法很多,常用的折舊方法有以下幾種:

    1.使用年限法。

    使用年限法是根據(jù)固定資產(chǎn)的原始價(jià)值扣除預(yù)計(jì)殘值,按預(yù)計(jì)使用年限平均計(jì)提折舊的一種方法。使用年限法又稱年線平均法、直線法,它將折舊均衡分配于使用期內(nèi)的各個(gè)期間。因此,用這種方法所計(jì)算的折舊額,在各個(gè)使用年份或月份中都是相等的。其計(jì)算公式為:

    固定資產(chǎn)年折舊額=(原始價(jià)值-預(yù)計(jì)殘值+預(yù)計(jì)清理費(fèi)用)/預(yù)計(jì)使用年限

    2.產(chǎn)量法。

    產(chǎn)量法是假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力會(huì)隨著使用程度而減退,因此,將年限平均法中固定資產(chǎn)的有效使用年限改為使用這項(xiàng)資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量。其計(jì)算公式為:

    每單位產(chǎn)品的折舊費(fèi)用=(固定資產(chǎn)原始價(jià)值+預(yù)計(jì)清理費(fèi)用-預(yù)計(jì)殘值)/應(yīng)計(jì)折舊資產(chǎn)的估計(jì)總產(chǎn)量

    3.工作小時(shí)法。

    這種方法與產(chǎn)量法類似,只是將生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量改為工作小時(shí)數(shù)即可,其計(jì)算公式為:

    使用每小時(shí)的折舊費(fèi)用=(固定資產(chǎn)原值+預(yù)計(jì)清理費(fèi)用-預(yù)計(jì)殘值)/應(yīng)計(jì)折舊資產(chǎn)的估計(jì)耐用總小時(shí)數(shù)

    4.加速折舊法。

    加速折舊法又稱遞減折舊費(fèi)用法,指固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)用,在使用早期提得多,在后期則提得少,從而相對(duì)加快了折舊的速度。加速折舊有多種方法,主要有年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。

    (1)年數(shù)總和法。

    又稱合計(jì)年限法,是將固定資產(chǎn)的原值減去凈殘值后的凈額率以一個(gè)逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年的折舊額。這個(gè)遞減分?jǐn)?shù)分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù),分母代表使用年數(shù)的數(shù)字總和。其計(jì)算公式為:

    年折舊率=(折舊年限-已使用年限)/[折舊年限×(折舊年限+1)÷2]×100%

    年折舊額=(固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)殘值)×年折舊率

    (2)雙倍余額遞減法。

    雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下,根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍直線折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計(jì)算公式為:

    年折舊率=2/折舊年限=100%

    月折舊率=年折舊率÷12

    年折舊額=固定資產(chǎn)賬面價(jià)值×年折舊率

    實(shí)行雙倍余額遞減法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)在其固定資產(chǎn)折舊年限以前兩年內(nèi),將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷。

    采用加速折舊法,可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補(bǔ)償。但這并不是指固定資產(chǎn)提前報(bào)廢或多提折舊,因?yàn)椴徽摬捎煤畏N方法提折舊,從固定資產(chǎn)全部使用期間來(lái)看,折舊總額不變,因此,對(duì)企業(yè)的凈收益總額并無(wú)影響。但從各個(gè)具體年份來(lái)看,由于采用加速的折舊法,使應(yīng)計(jì)折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少,必然使企業(yè)凈利前期相對(duì)較少而后期較多。

    不同的折舊方法對(duì)納稅企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的稅收影響。首先,不同的折舊方法對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間會(huì)造成早晚不同。其次,不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤(rùn)額受沖減的程度,因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時(shí)間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來(lái)比較和分析,以選擇最優(yōu)的折舊方法,達(dá)到最佳稅收效益。

    從企業(yè)稅負(fù)來(lái)看,在累進(jìn)稅率的情況下,采用年限平均法使企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)最輕,自然損耗法(即產(chǎn)量法和工作小時(shí)法)次之,快速折舊法最差。這是因?yàn)槟晗奁骄ㄊ拐叟f平均攤?cè)氤杀?,有效地扼制某一年?nèi)利潤(rùn)過(guò)于集中,適用較高稅率;而別的年份利潤(rùn)又驟減。因此,納稅金額和稅負(fù)都比較小、比較輕。相反,加速折舊法把利潤(rùn)集中在后幾年,必然導(dǎo)致后幾年承擔(dān)較高稅率的稅負(fù)。但在比例稅率的情況下,采用加速折舊法對(duì)企業(yè)更為有利。因?yàn)榧铀僬叟f法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補(bǔ)償,企業(yè)前期利潤(rùn)少,納稅少;后期利潤(rùn)多,納稅較多,從而起到延期納稅的作用。

    我國(guó)稅法及財(cái)務(wù)制度規(guī)定,企業(yè)可以選擇具體折舊方法;外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊采用直線法(即年限平均法)計(jì)算,需采用其他折舊方法的,可以由企業(yè)提出申請(qǐng),呈報(bào)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)。而且,對(duì)各類固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的最短年限作了明確規(guī)定。

    對(duì)于特殊原因確需加速折舊的范圍,也作了規(guī)定:

    (1)酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備和常年處于震撼、顫動(dòng)狀態(tài)的機(jī)器、設(shè)備;

    (2)由于提高使用率,加強(qiáng)使用強(qiáng)度,而常年處于日夜運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)的機(jī)器、設(shè)備;

    (3)中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的合作期比稅法規(guī)定的折舊年限短,并在合作期滿后歸中方合作者所有的固定資產(chǎn)。

    上述規(guī)定,即限定了固定資產(chǎn)折舊計(jì)處的范圍,也為利用折舊方法選擇來(lái)合理避稅提供了可能性。

    但在實(shí)際工作中,有些企業(yè)(尤其是外商投資企業(yè))并未嚴(yán)格按稅法規(guī)定提取折舊,為了推遲企業(yè)獲利年度,企業(yè)采取縮短折舊年限或不留固定資產(chǎn)殘值的方法,提高折舊率,加速折舊,使企業(yè)在開(kāi)業(yè)初期利潤(rùn)較少或出現(xiàn)虧損,從而達(dá)到避稅目的。
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