增值稅會(huì)計(jì)――一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人納稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局（財(cái)稅字[1998]113號(hào)）《關(guān)于貫徹國(guó)務(wù)院完善小規(guī)模商業(yè)企業(yè)增值稅政策的決定的通知》規(guī)定：從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬(wàn)元以下的商業(yè)企業(yè)，均按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅。
該《通知》第四條規(guī)定“小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)后，其在1998年7月1日以前發(fā)生的貨物未銷售但已抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不補(bǔ)繳入庫(kù)；原有期初存貨已征稅款余額和留抵稅額不予退還，一律轉(zhuǎn)入成本?！?br>
對(duì)此《通知》規(guī)定從字面上看，對(duì)期初存貨已征稅款余額和留抵稅額一律轉(zhuǎn)入成本，似乎好理解，但到具體問(wèn)題上，如何計(jì)算分?jǐn)?，如何調(diào)帳，就不大好處理了。為此，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定和企業(yè)現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)處理情況，談?wù)剛€(gè)人意見：
因?yàn)橐话慵{稅人劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)延續(xù)，對(duì)計(jì)稅和帳務(wù)處理應(yīng)前后有銜接，但也有區(qū)別。從企業(yè)現(xiàn)時(shí)帳務(wù)處理看，按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額抵扣制，出現(xiàn)留抵稅額有以下幾個(gè)原因：（1）如果跨季進(jìn)貨或有特殊原因進(jìn)貨，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，就出現(xiàn)了留抵稅額；（2）有的企業(yè)先有應(yīng)交稅額，當(dāng)期未交（原欠稅），以后月份發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅時(shí)，按稅法規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，抵下不抵上期銷項(xiàng)稅（欠稅）的原則，在未交完欠稅前，帳面出現(xiàn)“應(yīng)交稅金－未交增值稅”貸方余額和“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方余額（留抵稅額）；（3）稅務(wù)部門采取先預(yù)征稅款后結(jié)算的征稅辦法時(shí)，對(duì)多交而未退的稅款，也增加了留抵稅額。
另外，企業(yè)在“待攤費(fèi)用－期初存貨已征稅款”余額，按國(guó)家稅務(wù)總局和省局規(guī)定，從1995年開始，5年內(nèi)攤完，雖然有未攤完的金額，但期初存貨早已賣光了，如果再轉(zhuǎn)入商品庫(kù)存成本，豈不成了無(wú)貨的空庫(kù)存。
對(duì)上述問(wèn)題如何調(diào)帳，現(xiàn)舉例說(shuō)明：
1、對(duì)留抵稅額的帳務(wù)處理：
例：某一般納稅人，1998年6月30日會(huì)計(jì)帳記載“應(yīng)交稅金－未交增值稅”貸方余額5000元（1998年1月份欠稅20000元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)緩交3個(gè)月，以后交稅15000元），“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方余額15000元，1998年5月份以后發(fā)生進(jìn)大于銷的留抵稅額10000元，預(yù)交稅款（未退還的）5000元，按《通知》第四條對(duì)留抵稅款入庫(kù)存成本的規(guī)定，進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)帳：
?。?）未交增值稅余額5000元，是欠稅，按稅法規(guī)定應(yīng)補(bǔ)交稅款。在未交清前，仍留在本科目，不作調(diào)帳。
?。?）預(yù)交稅款，企業(yè)會(huì)計(jì)帳在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目5000元，因進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，預(yù)交稅款應(yīng)退還給企業(yè)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)意見，可抵以后應(yīng)交稅款。故暫留在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”科目借方，不作調(diào)帳。
（3）留底稅額轉(zhuǎn)成本10000元。因商品進(jìn)項(xiàng)稅率不同，有的17％，有的13％，有的10％，加之留抵稅額是綜合余額，這樣一來(lái)，對(duì)留抵稅額轉(zhuǎn)入成本，就得根據(jù)庫(kù)存商品每個(gè)品種金額和現(xiàn)行稅率，分別計(jì)算攤?cè)霂?kù)存成本。
借：“庫(kù)存商品” 10000元
貸：“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（留底稅額）10000元
2、對(duì)期初存貨已征稅款的處理，按《通知》規(guī)定轉(zhuǎn)入成本，但根據(jù)企業(yè)期初庫(kù)存商品絕大部分早已賣光，其稅款是不能再轉(zhuǎn)入庫(kù)存成本了，應(yīng)采取原科目不動(dòng)，待經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)攤銷時(shí)，可直接轉(zhuǎn)入“商品銷售成本”科目。
3、對(duì)小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)前銷售的貨物，在劃轉(zhuǎn)后發(fā)生銷貨退回或折讓，如何調(diào)帳?按《通知》第五條規(guī)定“應(yīng)根據(jù)買方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的進(jìn)貨退出或索取折讓證明單，開具普通發(fā)票，并相應(yīng)沖減發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷售額。購(gòu)買方取得此項(xiàng)發(fā)票后，應(yīng)換算不含稅銷售額，并據(jù)以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，分別沖減采購(gòu)成本和進(jìn)項(xiàng)稅額”。對(duì)上述《通知》規(guī)定和增值稅有關(guān)政策的精神，筆者個(gè)人認(rèn)為，一般納稅人變?yōu)樾∫?guī)模納稅人后，其增值稅計(jì)算方法和稅率發(fā)生了變化，《通知》規(guī)定“劃轉(zhuǎn)前，一般納稅人未銷售的商品進(jìn)項(xiàng)稅留抵稅額轉(zhuǎn)入庫(kù)存成本”對(duì)劃轉(zhuǎn)后再發(fā)生的事項(xiàng)，應(yīng)按小規(guī)模納稅人計(jì)稅方法處理帳務(wù)。舉例說(shuō)明：其商業(yè)小規(guī)模納稅人劃轉(zhuǎn)前銷售商品一批，貨款100000元，稅額17000元，劃轉(zhuǎn)后，銷貨退回20000元，稅額3400元，價(jià)稅合計(jì)23400元。這筆退貨等于小規(guī)模納稅人進(jìn)貨，又等于銷貨退回。因此，對(duì)退貨總金額按小規(guī)模納稅征收率（《通知》規(guī)定已由原征收率6％調(diào)為4％）計(jì)算出銷售額和稅額，以此調(diào)帳，具體計(jì)算方法：23400÷（1＋4％）×4％＝900元（稅額），總額23400－稅額900＝22500元（銷售額），按銷貨退回調(diào)帳：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 900
商品銷售收入 22500
貸：銀行存款（或應(yīng)付帳款） 23400
同時(shí)，
借：庫(kù)存商品（商品驗(yàn)收入庫(kù)） 22500
貸：商品銷售成本 22500
該《通知》第四條規(guī)定“小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)后，其在1998年7月1日以前發(fā)生的貨物未銷售但已抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不補(bǔ)繳入庫(kù)；原有期初存貨已征稅款余額和留抵稅額不予退還，一律轉(zhuǎn)入成本?！?br>
對(duì)此《通知》規(guī)定從字面上看，對(duì)期初存貨已征稅款余額和留抵稅額一律轉(zhuǎn)入成本，似乎好理解，但到具體問(wèn)題上，如何計(jì)算分?jǐn)?，如何調(diào)帳，就不大好處理了。為此，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定和企業(yè)現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)處理情況，談?wù)剛€(gè)人意見：
因?yàn)橐话慵{稅人劃轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)延續(xù)，對(duì)計(jì)稅和帳務(wù)處理應(yīng)前后有銜接，但也有區(qū)別。從企業(yè)現(xiàn)時(shí)帳務(wù)處理看，按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額抵扣制，出現(xiàn)留抵稅額有以下幾個(gè)原因：（1）如果跨季進(jìn)貨或有特殊原因進(jìn)貨，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，就出現(xiàn)了留抵稅額；（2）有的企業(yè)先有應(yīng)交稅額，當(dāng)期未交（原欠稅），以后月份發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅時(shí)，按稅法規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，抵下不抵上期銷項(xiàng)稅（欠稅）的原則，在未交完欠稅前，帳面出現(xiàn)“應(yīng)交稅金－未交增值稅”貸方余額和“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方余額（留抵稅額）；（3）稅務(wù)部門采取先預(yù)征稅款后結(jié)算的征稅辦法時(shí)，對(duì)多交而未退的稅款，也增加了留抵稅額。
另外，企業(yè)在“待攤費(fèi)用－期初存貨已征稅款”余額，按國(guó)家稅務(wù)總局和省局規(guī)定，從1995年開始，5年內(nèi)攤完，雖然有未攤完的金額，但期初存貨早已賣光了，如果再轉(zhuǎn)入商品庫(kù)存成本，豈不成了無(wú)貨的空庫(kù)存。
對(duì)上述問(wèn)題如何調(diào)帳，現(xiàn)舉例說(shuō)明：
1、對(duì)留抵稅額的帳務(wù)處理：
例：某一般納稅人，1998年6月30日會(huì)計(jì)帳記載“應(yīng)交稅金－未交增值稅”貸方余額5000元（1998年1月份欠稅20000元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)緩交3個(gè)月，以后交稅15000元），“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”借方余額15000元，1998年5月份以后發(fā)生進(jìn)大于銷的留抵稅額10000元，預(yù)交稅款（未退還的）5000元，按《通知》第四條對(duì)留抵稅款入庫(kù)存成本的規(guī)定，進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)帳：
?。?）未交增值稅余額5000元，是欠稅，按稅法規(guī)定應(yīng)補(bǔ)交稅款。在未交清前，仍留在本科目，不作調(diào)帳。
?。?）預(yù)交稅款，企業(yè)會(huì)計(jì)帳在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目5000元，因進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，預(yù)交稅款應(yīng)退還給企業(yè)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)意見，可抵以后應(yīng)交稅款。故暫留在“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅”科目借方，不作調(diào)帳。
（3）留底稅額轉(zhuǎn)成本10000元。因商品進(jìn)項(xiàng)稅率不同，有的17％，有的13％，有的10％，加之留抵稅額是綜合余額，這樣一來(lái)，對(duì)留抵稅額轉(zhuǎn)入成本，就得根據(jù)庫(kù)存商品每個(gè)品種金額和現(xiàn)行稅率，分別計(jì)算攤?cè)霂?kù)存成本。
借：“庫(kù)存商品” 10000元
貸：“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（留底稅額）10000元
2、對(duì)期初存貨已征稅款的處理，按《通知》規(guī)定轉(zhuǎn)入成本，但根據(jù)企業(yè)期初庫(kù)存商品絕大部分早已賣光，其稅款是不能再轉(zhuǎn)入庫(kù)存成本了，應(yīng)采取原科目不動(dòng)，待經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)攤銷時(shí)，可直接轉(zhuǎn)入“商品銷售成本”科目。
3、對(duì)小規(guī)模商業(yè)企業(yè)劃轉(zhuǎn)前銷售的貨物，在劃轉(zhuǎn)后發(fā)生銷貨退回或折讓，如何調(diào)帳?按《通知》第五條規(guī)定“應(yīng)根據(jù)買方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的進(jìn)貨退出或索取折讓證明單，開具普通發(fā)票，并相應(yīng)沖減發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷售額。購(gòu)買方取得此項(xiàng)發(fā)票后，應(yīng)換算不含稅銷售額，并據(jù)以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，分別沖減采購(gòu)成本和進(jìn)項(xiàng)稅額”。對(duì)上述《通知》規(guī)定和增值稅有關(guān)政策的精神，筆者個(gè)人認(rèn)為，一般納稅人變?yōu)樾∫?guī)模納稅人后，其增值稅計(jì)算方法和稅率發(fā)生了變化，《通知》規(guī)定“劃轉(zhuǎn)前，一般納稅人未銷售的商品進(jìn)項(xiàng)稅留抵稅額轉(zhuǎn)入庫(kù)存成本”對(duì)劃轉(zhuǎn)后再發(fā)生的事項(xiàng)，應(yīng)按小規(guī)模納稅人計(jì)稅方法處理帳務(wù)。舉例說(shuō)明：其商業(yè)小規(guī)模納稅人劃轉(zhuǎn)前銷售商品一批，貨款100000元，稅額17000元，劃轉(zhuǎn)后，銷貨退回20000元，稅額3400元，價(jià)稅合計(jì)23400元。這筆退貨等于小規(guī)模納稅人進(jìn)貨，又等于銷貨退回。因此，對(duì)退貨總金額按小規(guī)模納稅征收率（《通知》規(guī)定已由原征收率6％調(diào)為4％）計(jì)算出銷售額和稅額，以此調(diào)帳，具體計(jì)算方法：23400÷（1＋4％）×4％＝900元（稅額），總額23400－稅額900＝22500元（銷售額），按銷貨退回調(diào)帳：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 900
商品銷售收入 22500
貸：銀行存款（或應(yīng)付帳款） 23400
同時(shí)，
借：庫(kù)存商品（商品驗(yàn)收入庫(kù)） 22500
貸：商品銷售成本 22500
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