稅務會計調(diào)整核算的方法及特點

　　稅務會計的調(diào)整核算是指稅務會計將按會計標準（包括會計準則和會計制度）核算得出的財務會計中的利潤總額、會計收入、應交稅金調(diào)整為按稅法的規(guī)定核算的稅務會計中的應納稅所得額、應稅收入和應納稅額的過程。

　　首先必須指出的是，本文研究的稅務會計調(diào)整核算具有一定的超前性，是研究在稅務會計完全從財務會計中分離出來后財務會計的稅金處理和稅務會計的調(diào)整核算。稅務會計完全分離后財務會計對稅金的處理與現(xiàn)時我國財務會計的處理有較大區(qū)別。

　　稅務會計核算實質上是調(diào)整核算，現(xiàn)行納稅調(diào)整只是體現(xiàn)調(diào)整的結果，沒有反映調(diào)整的過程，即使有調(diào)整的過程也只是十分簡單的計算表，稅務會計的調(diào)整核算則是完備的賬簿體系，編制調(diào)整表最后，須在會計憑證和會計賬簿中記錄。這樣，調(diào)整結果更具可驗證性，能提高稅務處理結果的正確性，也有利于納稅籌劃。在實際工作中，會計人員對納稅處理有很多困惑和麻煩，稅務人員和稅務機關對財務會計的處理結果當然不認賬，稅務人員的調(diào)整又是神龍見首不見尾，對會計人員而言不透明，從頭做又太費時。因此，在稅務會計與財務會計分離后，稅務會計的調(diào)整核算就很有必要，對稅務會計的調(diào)整核算的研究也十分必要。

　　關于稅務會計調(diào)整核算的方法，本文認為稅務會計與財務會計應各做一套賬，否則稅務會計就不成為與財務會計獨立的稅務會計，稅務會計就沒有從財務會計中分離出來．但在財務會計與稅務會計兩套賬中，以財務會計的賬為主，以稅務會計的賬為次，稅務會計賬在財務會計賬的基礎上進行調(diào)整，稅務會計賬在數(shù)量上比財務會計賬要簡單得多。

　　稅務會計調(diào)整核算的具體方法主要是：

　　一、編制調(diào)整分錄

　　稅務會計調(diào)整核算中的調(diào)整分錄類似于合并會計報表中的抵消分錄，采用借貸記賬法，單獨設置一些調(diào)整中所需用到的、財務會計中平時不會用到的賬戶，如“營業(yè)外支出調(diào)整”等賬戶，計算應稅收入或應納稅所得額時主要用損益類賬戶及其調(diào)整賬戶。但為便于復式記賬和明確調(diào)整核算的來龍去脈，調(diào)整分錄中也涉及一些資產(chǎn)、負債類賬戶及其調(diào)整賬戶，涉及所得稅會計調(diào)整的收入、費用調(diào)整賬戶應結轉至“本年利潤調(diào)整”賬戶。稅務會計調(diào)整核算中的調(diào)整分錄由記賬符號、賬戶名稱和金額三部分構成，一般采用復式記賬法，是稅務會計記賬憑證中的主要和實質性內(nèi)容。與財務會計中一般會計分錄相比，稅務會計的調(diào)整分錄有以下特點：

　?、俣悇諘嫷恼{(diào)整分錄是在財務會計體系之外，而財務會計中一般會計分錄是在財務會計體系之內(nèi)進行調(diào)整。稅務會計的調(diào)整分錄不對財務會計資料起作用，只對稅務會計資料起調(diào)整作用。

　?、诙悇諘嫷恼{(diào)整分錄用到一些財務會計中沒有用到的賬戶，如“營業(yè)收入調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等賬戶，因為調(diào)整分錄是為計算確定應稅收入、應納稅所得額服務的。

　　③稅務會計調(diào)整分錄的發(fā)生額本身并無實際作用，只有將其與財務會計中其他有關數(shù)據(jù)結合，計算出稅務會計的計稅依據(jù)（應稅收入和應納稅所得額）和應納稅額時，才有現(xiàn)實意義，調(diào)整核算才算結束。

　?、芏悇諘嫷恼{(diào)整分錄不涉及財務會計有關賬簿和報表項目的調(diào)整，稅務會計中應稅收入、應納稅所得額、應納稅額的計算，既用到財務會計中有關賬戶的余額或發(fā)生額，又用到調(diào)整分錄中的發(fā)生額。對于時間性差異的調(diào)整分錄．年末不需結轉，其余額直接結轉至下年度。對于永久性差異的調(diào)整分錄，年末需要結轉。對于直接調(diào)整核算的，將“應交稅金調(diào)整”賬戶與有關資產(chǎn)、負債調(diào)整賬戶對沖；對于間接調(diào)整核算的，將“本年利潤調(diào)整”或“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶與有關資產(chǎn)、負債調(diào)整賬戶對沖。這樣，涉及永久性差異的調(diào)整賬戶年末結轉后就沒有余額。

　　二、直接調(diào)整核算和間接調(diào)整核算

　　稅務會計的調(diào)整核算可分直接調(diào)整核算和間接調(diào)整核算。

　　直接調(diào)整是指應納稅額的調(diào)整一步到位，它是據(jù)財務會計中“應交稅金”加稅務會計中中“應交稅金調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額，減“應交稅金調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額，如消費稅、資源稅、城市維護建設稅的稅務會計調(diào)整核算。

　　間接調(diào)整是指先調(diào)整得到計稅依據(jù)（應稅收入或應納稅所得額），然后，計算計稅依據(jù)與適用稅率的乘積，得到應納稅額，如所得稅、營業(yè)稅的稅務會計調(diào)整核算。其中所得稅的應納稅所得額是據(jù)財務會計的“本年利潤”賬戶的余額加稅務會計中的“本年利潤調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額，減去稅務會計中“本年利潤調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額而得到；營業(yè)稅的應稅收入是據(jù)財務會計的“營業(yè)收入”賬戶的余額加稅務會計中的“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額，減去稅務會計中“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額而得到。

　　當然，有的稅種的調(diào)整核算既要用到直接調(diào)整核算又要用到間接調(diào)整核算，這樣，其調(diào)整核算就較復雜。

　　三、稅務會計調(diào)整核算的計算

　　同財務會計中賬戶余額與發(fā)生額之間的數(shù)量關系相同，期末余額=期初余額+增加發(fā)生額-減少發(fā)生額，在借貸記賬法下，負債、所有者權益類賬戶的貸方期末余額=貸方期初余額+貸方發(fā)生額-借方發(fā)生額，從中我們可發(fā)現(xiàn)：在計算時記賬方向之間同方向（貸方與貸方、借方與借方）相加，不同方向（貸方與借方）相減。

　　在稅務會計調(diào)整核算計算時，既涉及到財務會計中的賬戶，又涉及到稅務會計中的賬戶，但記賬方向之間同方向（貸方與貸方、借方與借方）相加，不同方向（貸方與借方）相減的規(guī)律沒有改變，就如同編制合并報表時，據(jù)抵消分錄在合并報表工作底稿中計算合并數(shù)一樣。

　　在稅務會計調(diào)整計算時，主要是應稅收入、應納稅所得額、應納稅額三個稅務會計賬戶的調(diào)整，按賬戶的性質，這三個賬戶屬于收入、利潤和負債類，其賬戶結構基本一致，都是貸方登記增加，借方登記減少，負債賬戶有余額，在貸方。

　　應稅收入據(jù)財務會計中“營業(yè)收入”賬戶的貸方余額加稅務會計中“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額，減“營業(yè)收入調(diào)整”賬產(chǎn)中借方發(fā)生額而得到。

　　應納稅所得額據(jù)財務會計中“本年利潤”賬戶的貸方余額加稅務會計中“本年利潤調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額減稅務會計中“本年利潤調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額而得到。

　　應納稅額據(jù)財務會計中“應交稅金”賬戶的貸方余額加稅務會計中“應交稅金調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額減“應交稅金調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額而得到。

　　對既用到直接調(diào)整核算又要用到間接調(diào)整核算的稅種，其應納稅額的計算為，先進行間接調(diào)整核算，后進行直接調(diào)整核算，即第一步調(diào)整確定計稅依據(jù)（包括應稅收入和應納稅所得額），第二步據(jù)計稅依據(jù)與適用稅率得到調(diào)整前的應納稅額，第二步據(jù)調(diào)整前的應納稅額與直接調(diào)整核算的結果得到應納稅額。

　　四、登記調(diào)整會計資料

　　稅務會計調(diào)整核算的會計資料包括稅務會計憑證、稅務會計賬簿和稅務會計報表。

　　稅務會計的會計憑證即記賬憑證，不須取得和填制原始憑證，因為稅務會計只是對財務會計信息進行調(diào)整，并非對所有經(jīng)濟業(yè)務進行核算，而只是對涉稅經(jīng)濟業(yè)務進行調(diào)整，不會也不需取得或填制原始憑證。但這并不意味著稅務會計是記自由賬，是任意隨主觀記賬，而是財務會計已取得或填制有關原始憑證并已經(jīng)審核，稅務會計無必要重復。但稅務會計記賬憑證中摘要應較財務會計記賬憑證詳細，甚至于附頁，記錄調(diào)整的原因、過程和結果。會計憑證審核的重點是與稅金有關的內(nèi)容，重點注意經(jīng)濟業(yè)務對稅金的影響，審核經(jīng)濟業(yè)務是否真實、合法，會計處理是否符合稅法的規(guī)定。

　　稅務會計賬簿可設總賬和明細賬，涉及各稅種和有關應稅收入、應納稅所得額的賬戶，如“本年利潤調(diào)整”、“營業(yè)收入調(diào)整”、“營業(yè)成本調(diào)整”、“存貨調(diào)整”、“應交稅金調(diào)整——應交消費稅調(diào)整”、“應交稅金調(diào)整——應交城市維護建設稅調(diào)整”、“應交稅金調(diào)整——應交營業(yè)稅調(diào)整”等。無論總賬還是明細賬，在稅務會計中均應作為重要賬簿，采用訂本式，而且應永久保存。

　　稅務會計報表應包括各稅種的納稅申報表及其明細表、稅收繳款書，各稅種的明細表，明細表的內(nèi)容包括計稅依據(jù)、稅率、應納稅額、已納稅額、減免稅、違章處理等情況。在財務會計與稅務會計分離的情況下，現(xiàn)行財務會計中各稅種和明細表及由財務會計人員編制的納稅申報表應納入稅務會計的范圍。稅務會計報表的報送期限依各稅種有別，如所得稅會計報表按年編報，而增值稅、消費稅等會計報表按月編報。

　　與財務會計核算方法相比，稅務會計調(diào)整核算方法主要有以下特點：

　　一、差異性

　　稅務會計調(diào)整核算的差異性，是指稅務會計的調(diào)整核算只是對稅務會計與財務會計有差異的稅種中有差異的部分進行調(diào)整，對于稅務會計與財務會計沒有差異的稅種和有差異稅種中無差異的部分不作調(diào)整，對不需調(diào)整的內(nèi)容，稅務會計可直接利用財務會計信息，直接反映在稅務會計報表（納稅申報）中。稅務會計中需要調(diào)整核算的稅種主要是所得稅和流轉稅，其他稅種的差異較少。

　　現(xiàn)行稅種按稅務會計是否需在財務會計提供信息的基礎上進行調(diào)整，分為兩類，一類是財務會計和稅務會計調(diào)整核算不存在差異的稅種，如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、車船使用稅等，稅務會計不需調(diào)整，因為稅法和會計準則對這些稅種的規(guī)定相同；一類是財務會計和稅務會計調(diào)整核算存在差異的稅種，如企業(yè)所得稅、消費稅、營業(yè)稅、增值稅、城市維護建設稅等，稅務會計需要調(diào)整核算，因為稅法和會計準則對這些稅種的規(guī)定存在差異。對財務會計和稅務會計調(diào)整核算存在差異的稅種，稅務會計中需調(diào)整核算的業(yè)務又可分為以下三種情況；第一種情況是財務會計必須核算而稅務會計不須核算的內(nèi)容，如企業(yè)購買國庫券的利息收入，財務會計中計入利潤總額，而稅法規(guī)定不計入應納稅所得額；第二種情況是稅務會計必須核算而財務會計不須核算的內(nèi)容，如企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于在建工程項目，財務會計中可僅將增值稅銷項稅額記入在建工程項目的實際成本，并結轉貨物的成本，而稅務會計要求記入有關收入和成本，計交所得稅；第三種情況是財務會計和稅務會計都必須核算，但核算口徑和時間不一致的內(nèi)容。

　　同會計利潤與應納稅所得額的差異分為時間性差異和永久性差異一樣，稅務會計調(diào)整核算對利潤總額與應納稅所得額、營業(yè)收入與應稅收入的差異，同樣要區(qū)分時間性差異和永久性差異。因為，永久性差異不具有連續(xù)性，只對本期的稅務會計調(diào)整核算有影響，對稅務會計以后各期的調(diào)整核算均無影響，而時間性差異具有連續(xù)性（或稱遞延性），對本期和以后各期的調(diào)整核算均有影響，與編制合并報表時編制的抵消分錄相似，稅務會計中對時間性差異的調(diào)整核算類似抵消分錄中的連續(xù)編制，因為稅務會計中的調(diào)整分錄只在稅務會計憑證和賬簿中記錄，并不對財務會計的會計憑證和賬簿進行調(diào)整，因此，對時間性差異的調(diào)整在調(diào)整開始后的第二年度起較復雜，需考慮以前年度的累積影響。

　　這里還需強調(diào)的是；時間性差異和永久性差異不僅存在于所得稅會計利潤總額與應納稅所得額之間，還存在于其他稅種的營業(yè)收入與應稅收入之間。

　　二、動態(tài)性

　　稅務會計調(diào)整核算的動態(tài)性，或稱時效性，是指其具體方法會隨著稅法或會計準則、會計制度的變化而變化，具體包括三種情況：一是會計準則或會計制度的規(guī)定發(fā)生變化，而稅法未發(fā)生變化，二是稅法發(fā)生變化，會計準則或會計制度未發(fā)生變化，三是稅法和會計準則或會計制度均發(fā)生了變化。當然稅務會計調(diào)整核算也具有相對穩(wěn)定性，它的基本內(nèi)容在一定時間不發(fā)生變化。

　　三、剛性

　　稅務會計調(diào)整核算的剛性（或稱強制性、法律性），是指稅務會計調(diào)整核算方法在一定時期相對穩(wěn)定時，不可隨意改變，否則會影響到國家稅收的征收與穩(wěn)定。它不像財務會計那樣有會計政策可供選擇，具有靈活性。稅務會計調(diào)整核算的剛性，是由稅法的強制性決定的。

　　四、全程性

　　稅務會計調(diào)整核算的全程性，是指稅務會計調(diào)整核算貫穿于稅務會計的全過程，反映在稅務會計憑證、賬簿、報表中，體現(xiàn)在會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告環(huán)節(jié)。稅務會計調(diào)整核算首先主要通過財務會計的會計憑證和會計賬簿、會計報表收集涉稅業(yè)務的財務會計信息，然后設置一些調(diào)整賬戶，如“營業(yè)收入調(diào)整”、“營業(yè)成本調(diào)整”、“營業(yè)外支出調(diào)整”、“管理費用調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等賬戶；當稅法規(guī)定和會計準則規(guī)定不一致時，應納稅所得額與會計收益將產(chǎn)生差異，應編制調(diào)整分錄，記錄在稅務會計憑證中，并登記到稅務會計賬簿中，最后編制稅務會計報表（即納稅申報表）。

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