荷蘭：

　　注冊會計師行業(yè)管理的法律依據(jù)

　　荷蘭注冊會計師行業(yè)管理的法律依據(jù)主要是1962年制定的《荷蘭注冊會計師法》以及荷蘭注冊會計師協(xié)會制定的各種規(guī)章制度。另外，由于荷蘭是歐盟成員國，也是國際會計師聯(lián)合會成員，因此國際會計師聯(lián)合會和歐盟關(guān)于其成員國的一些規(guī)定（主要體現(xiàn)在執(zhí)業(yè)準則、考試、培訓以及資格互認等方面），荷蘭注冊會計師行業(yè)也要遵守。

　　注冊會計師管理體制

　　荷蘭注冊會計師行業(yè)管理實行的是行業(yè)自我管理為主的模式。對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)督的政府部門主要是經(jīng)濟事務部，其他部門如財政部、司法部等也會在某些方面對行業(yè)進行監(jiān)督。這些政府部門對行業(yè)的監(jiān)督指導，歸納起來主要有以下幾方面：（1）協(xié)會制定的行業(yè)規(guī)章制度必須經(jīng)經(jīng)濟事務部部長批準。（2）如果協(xié)會制定的規(guī)章制度和其他決定與法律和公共利益相抵觸時，皇家法令將判令其延緩執(zhí)行或者廢止。（3）協(xié)會應于每年1月1日之前向經(jīng)濟事務部部長提交協(xié)會上一個財政年度經(jīng)濟活動的報告。（4）在協(xié)會外部設(shè)立行業(yè)懲戒委員會負責對違法違規(guī)注冊會計師進行處罰。但懲戒程序的適用、修改與廢止要聽取財政部與司法部意見。不服協(xié)會懲戒委員會做出的自律處罰，可以向行業(yè)管理組織上訴法院申請上訴。（5）在協(xié)會外部設(shè)立注冊會計師管理委員會（負責管理注冊會計師和會計簿記咨詢工作）和考試委員會。經(jīng)濟事務部部長決定這兩個委員會的成員并對成員進行任命。

　　根據(jù)1962年注冊會計師法，荷蘭注冊會計師可以加入兩個協(xié)會，即荷蘭注冊會計師協(xié)會（Royal NIVRA）和會計簿記咨詢委員會（NOvAA）。Royal NIVRA全稱可譯為荷蘭皇家特許會計師協(xié)會，是根據(jù)該法關(guān)于注冊會計師協(xié)會的規(guī)定而設(shè)立的故此本報告為荷蘭注冊會計師協(xié)會，其規(guī)模和影響要比會計簿記咨詢委員會大得多，荷蘭注冊會計師中絕大多數(shù)都加入了這個協(xié)會。

　　荷蘭注冊會計師協(xié)會負責荷蘭注冊會計師行業(yè)的日常管理工作，主要負責：（1）注冊會計師的注冊管理；（2）注冊會計師的培訓；（3）執(zhí)行懲戒委員會對違法違規(guī)注冊會計師做出的紀律處罰決定，并公布執(zhí)行結(jié)果；（4）依法制定注冊會計師行業(yè)管理規(guī)章制度；（5）制定注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德；（6）向會員提供服務；（7）向政府機構(gòu)指派行業(yè)代表；（8）維護注冊會計師的共同利益，促進注冊會計師行業(yè)良好執(zhí)業(yè)。

　　荷蘭注冊會計師協(xié)會向會員提供的服務主要包括：（1）設(shè)置專業(yè)技術(shù)、法律、教育等方面的服務熱線，解答會員提出的問題；（2）研究行業(yè)專業(yè)技術(shù)問題并及時公布、出版最新研究成果；（3）建立圖書館并向協(xié)會會員開放，也有條件地向社會公眾開放；（4）向會員提供后續(xù)教育服務；（5）舉辦年會及各類研討會，確定不同時期行業(yè)重點研究課題并組織研究； （6）每月向會員提供一期《會計師》雜志；（7）建立計算機信息中心，解答會員有關(guān)咨詢；（8）每年向會員提供最新會員名錄等。

　　注冊會計師協(xié)會的組成與運作

　　按照荷蘭注冊會計師法的規(guī)定，荷蘭注冊會計師協(xié)會是具有公共性質(zhì)的組織，與民間自發(fā)組成的具有私人性質(zhì)的美國注冊會計師協(xié)會不同。同時由于荷蘭領(lǐng)土較小，協(xié)會不設(shè)地方分會，而且只有個人會員，沒有團體會員。其會員來源主要有：公共會計師、公共部門審計師、內(nèi)部審計師、財務管理人員（包括總會計師、財務經(jīng)理、財務總監(jiān)、總經(jīng)理等）、大學教師。截止到2001年8月31日，荷蘭注冊會計師協(xié)會共有13191名會員。

　　荷蘭注冊會計師協(xié)會由會員大會、理事會和會長組成。會員大會決定理事會成員的人數(shù)，但不應少于7人。理事會成員由每四年一次的會員大會從協(xié)會會員中選舉產(chǎn)生。會長與副會長由每年一次的會員大會從理事會成員中任命。

　　理事會在其認為必要時召集會員大會。40名以上的會員可以提議召開會員大會。理事會會議和會員大會由會長主持。二分之一以上的成員出席時理事會會議才有效。

　　理事會的職責主要包括：（1）制定會員大會沒有制定的與理事會運作相關(guān)的細則；（2）領(lǐng)導協(xié)會并管理協(xié)會的財產(chǎn)；（3）以行政法規(guī)形式公布協(xié)會規(guī)章的征求意見稿，并將提交給理事會的書面建議提請委員會注意，再以行政命令方式公布協(xié)會規(guī)章；（4）每年向會員大會提交協(xié)會財務報告、預算草案及說明；（5）收取協(xié)會履行職責所需各項費用；（6）執(zhí)行懲戒委員會對注冊會計師做出的紀律處罰；（7）負責注冊會計師注冊管理工作等。

　　會員大會的職責主要包括：（1）為履行協(xié)會的職責而根據(jù)需要制定相關(guān)規(guī)則；（2）為確保注冊會計師良好執(zhí)業(yè)，制定道德規(guī)范和專業(yè)準則；（3）制定與其運作或與理事會運作相關(guān)的細則；（4）選舉產(chǎn)生理事會成員；（5）批準協(xié)會預算；（6）指定會計師對協(xié)會每年的財務報表進行審計等。

　　荷蘭注冊會計師協(xié)會為履行其職責下設(shè)各種委員會。協(xié)會秘書處現(xiàn)共有80名工作人員，設(shè)10個部門，分別為：行政管理部、人事部、財務部、法律部、會員注冊部、后續(xù)教育部、專業(yè)標準部、對外宣傳部、信息部和圖書館。

　　注冊會計師及會計師事務所的現(xiàn)狀

　　荷蘭注冊會計師的會籍管理與資格管理是合并在一起的。要成為注冊會計師，必須到協(xié)會理事會（包括會計簿記咨詢委員會）注冊，一旦注冊即成為協(xié)會的會員。協(xié)會的會員分為執(zhí)業(yè)會員和非執(zhí)業(yè)會員。執(zhí)業(yè)會員包括在會計師事務所執(zhí)業(yè)的會員和在其他機構(gòu)從事工作的會員；非執(zhí)業(yè)會員主要是指已退休的會員。

　　注冊會計師的業(yè)務范圍主要包括：財務信息審計、年度會計報表審計、企業(yè)增資或合并等特殊經(jīng)濟事項的審計、提供管理咨詢等。注冊會計師執(zhí)行上市公司審計業(yè)務，不需要另外取得其他資格或者條件。目前，注冊會計師行業(yè)正準備出臺關(guān)于強制參加職業(yè)責任保險的規(guī)定，該規(guī)定要求每個執(zhí)業(yè)注冊會計師必須參加職業(yè)責任保險。

　　注冊會計師違法違規(guī)主要承擔民事賠償責任和紀律責任。到考察時止，還沒有出現(xiàn)注冊會計師因執(zhí)業(yè)問題被送進監(jiān)獄的情況。在判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)責任時，審計準則發(fā)揮重要作用。如果能夠在案件審理中說服法官遵守了審計準則，一般情況下是不承擔責任的。在審理審計訴訟案件時，法庭成員中要求必須有注冊會計師。如果遇到專業(yè)問題，也可以另外聘請專家。

　　截止到2000年8月，荷蘭共有848家會計師事務所。這些會計師事務所的規(guī)模都比較小，有560家會計師事務所只有1名注冊會計師，超過100名注冊會計師的會計師事務所只有5家。在荷蘭，沒有關(guān)于會計師事務所組織形式的特別規(guī)定。但有一點要求必須遵守：會計師事務所的控制權(quán)（投票權(quán)）必須由注冊會計師協(xié)會的會員掌握。實際當中，出于承擔責任的考慮，越來越多的會計師事務所選擇有限責任公司的形式。

　　注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管方面，協(xié)會外部有懲戒委員會，協(xié)會內(nèi)部有監(jiān)管委員會，行業(yè)內(nèi)實行同業(yè)互查制度。懲戒委員會負責對注冊會計師違法違規(guī)行為做出處罰決定，監(jiān)管委員會負責執(zhí)行有關(guān)處罰決定和組織同業(yè)互查。安然事件以后，荷蘭政府也準備仿效美國成立專門機構(gòu)負責注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管。但荷蘭注冊會計師協(xié)會認為，即使成立這樣的專家機構(gòu)，實際上與現(xiàn)狀不會有多大區(qū)別。因為這樣的專門機構(gòu)也是由專業(yè)人士組成，在組織檢查時同樣會要求注冊會計師協(xié)會配合，并由執(zhí)業(yè)注冊會計師來負責具體檢查工作。

　　意大利：

　　注冊會計師行業(yè)管理的法律依據(jù)

　　意大利注冊會計師行業(yè)管理的法律依據(jù)主要是1953年頒布的《意大利注冊會計師法》以及意大利注冊會計師協(xié)會制定的各種規(guī)章制度。另外，意大利是歐盟成員國，也是國際會計準則委員會成員，國際組織及歐盟關(guān)于其成員國注冊會計師行業(yè)的一些共同規(guī)定，意大利注冊會計師行業(yè)也要適用。

　　注冊會計師行業(yè)管理體制

　　意大利注冊會計師行業(yè)管理體制類似荷蘭，也是實行行業(yè)自我管理為主模式。不同的是，荷蘭注冊會計師行業(yè)政府主管部門是經(jīng)濟事務部，而意大利注冊會計師行業(yè)政府主管部門是司法部。

　　政府部門對注冊會計師行業(yè)監(jiān)督職能主要包括：（1）協(xié)會全國理事會設(shè)在司法部；（2）協(xié)會理事會選舉結(jié)果、重要事項決定以及注冊簿名單等要報備司法部，有些重要事項還必須在司法部官方報紙上公告；（3）協(xié)會規(guī)章制度須經(jīng)司法部批準；（4）不服協(xié)會作出的注冊等決定或者自律處罰，可以向法院提起上訴等；（5）由政府部門發(fā)布行業(yè)執(zhí)業(yè)準則；（6）注冊會計師要從事審計業(yè)務須到司法部注冊。

　　注冊會計師協(xié)會對行業(yè)的管理職能主要包括：（1）依照法律規(guī)定管理行業(yè)；（2）負責注冊會計師注冊管理；（3）負責對注冊會計師違法違規(guī)行為進行自律處罰；（4）應會員要求調(diào)解會員糾紛；（5）收取各種履行職責所需要的費用并管理協(xié)會財產(chǎn)；（6）對有關(guān)行業(yè)的法律法規(guī)草案提出立法建議；（7）向國家機構(gòu)或者國際組織指派行業(yè)代表；（8）負責注冊會計師后續(xù)教育；（9）擬定行業(yè)執(zhí)業(yè)準則；（10）向會員提供服務等。

　　注冊會計師協(xié)會的組成與運作

　　意大利注冊會計師協(xié)會最早成立于1911年，但真正管理行業(yè)是從1953年注冊會計師法頒布實施時開始的，目前共有41500名會員。意大利注冊會計師協(xié)會與荷蘭注冊會計師協(xié)會一樣，也是根據(jù)法律規(guī)定而成立的公共性組織，不同于民間自發(fā)成立的私人組織。協(xié)會只有個人會員，沒有團體會員。根據(jù)注冊會計師法，注冊會計師只有在協(xié)會地方分會理事會注冊后才能執(zhí)業(yè)。注冊會計師協(xié)會分全國總會與地方分會兩級，目前共有124個地方分會。注冊會計師加入了地方分會就等于加入了全國總會。

　　意大利在每一個有15名以上執(zhí)業(yè)注冊會計師的行政區(qū)劃設(shè)立一個地方分會，不足15名執(zhí)業(yè)注冊會計師地區(qū)的注冊會計師要到全國理事會指定的相鄰地方分會注冊。地方分會理事會成員由該地區(qū)注冊會計師從注冊時間超過5年的會員中選舉產(chǎn)生。理事會一屆任期三年，可以連選連任。每個理事會從理事中選舉產(chǎn)生1名會長、1名秘書、1名財務總管。如果理事會成員超過7人，還須選舉產(chǎn)生1名副會長。地方分會會長至少每兩個月召集一次理事會。半數(shù)以上理事會成員可以提議召集理事會會議。理事沒有正當理由連續(xù)三次不參加會議的將喪失理事資格。地方分會會員大會由會長根據(jù)需要召集或者根據(jù)五分之一以上會員要求召集。地方分會會員大會選舉產(chǎn)生分會理事會，并審批分會年度預算和財務報表。

　　全國理事會有11名成員，由地方分會理事會從注冊時間在10年以上的會員中選舉產(chǎn)生。每個地方分會理事會只能指定1名候選人。全國理事會從其成員中選舉產(chǎn)生1名會長、1名副會長、1名秘書。全國理事會成員不得兼職地方分會理事會成員。會長認為必要時可以召集理事會。另外，只要有5名以上理事要求召開，會長也應該召集理事會會議。

　　全國理事會的主要職責是：（1）對有關(guān)行業(yè)的法律法規(guī)草案提出立法建議；（2）協(xié)調(diào)和推進地方分會的活動；（3）監(jiān)督地方分會對行業(yè)管理法律法規(guī)和規(guī)章制度的執(zhí)行；（4）負責會員注冊簿的合并與歸類；（5）向國家組織和國際機構(gòu)指派行業(yè)代表；（6）為其自身運行而向注冊會員每年收取會費；（7）處理不服地方分會做出的注冊、不予注冊、取消注冊的決定以及自律處罰決定和地方分會理事會選舉結(jié)果等所提出的上訴；（8）制定上訴案件處理及其職責范圍內(nèi)其他事項的有關(guān)規(guī)定等。

　　地方分會理事會主要職責是：（1）負責注冊會計師考試、注冊和培訓；（2）負責對違法違規(guī)注冊會計師進行自律處罰；（3）應要求調(diào)解會員糾紛；（4）向地方組織或者機構(gòu)指派行業(yè)代表；（5）向會員收取會費以及其他管理費用；（6）執(zhí)行全國總會制定的各種規(guī)范等。

　　注冊會計師及會計師事務所的現(xiàn)狀

　　注冊會計師的會籍管理與資格管理也是統(tǒng)一的，即注冊會計師在協(xié)會注冊簿中登記注冊同時取得會員資格后才能執(zhí)業(yè)。如果因違法違規(guī)而被協(xié)會取消了注冊會計師資格，同時也喪失了會員資格。注冊會計師協(xié)會的會員有兩種：在注冊簿中注冊的在會計師事務所執(zhí)業(yè)的注冊會計師和在協(xié)會特別名錄上登記的因在其他機構(gòu)工作而不能兼職的注冊會計師。

　　根據(jù)注冊會計師法的規(guī)定，注冊會計師的業(yè)務范圍主要包括：對商業(yè)公司的普通審計和法定審計；專業(yè)評估和咨詢；賠償費用的清算；代理記賬、編制會計報表和定期損益表；賬目、資產(chǎn)負債表等會計資料可靠性的審查和調(diào)查；商業(yè)公司、不動產(chǎn)或者單項資產(chǎn)的管理或清算；政府檢查和政府審計；稅務咨詢等。根據(jù)法律規(guī)定，執(zhí)業(yè)注冊會計師不得兼做以下職業(yè)活動：公證員，以自己或者他人名義從事商業(yè)貿(mào)易活動、從事任何宗教的傳教者、職業(yè)記者、經(jīng)紀人、外匯經(jīng)營、彩票經(jīng)營、公共活動的承辦者、征稅員以及稅務管理工作等。同一注冊會計師也不得對同一客戶同時提供審計和咨詢服務。

　　注冊會計師法沒有關(guān)于會計師事務所組織形式的特別規(guī)定，協(xié)會也沒有特別要求。由于意大利90%的企業(yè)為中小企業(yè)，所以，會計師事務所規(guī)模也都比較小，一般情況下只有3-4人。另外，協(xié)會非常重視執(zhí)業(yè)準則中關(guān)于中小企業(yè)審計等方面內(nèi)容的制定，在國際會計準則委員會中對中小企業(yè)會計準則的制定也參與較多。行業(yè)執(zhí)業(yè)準則一般采用的是國際會計準則，只有當國際會計準則與意大利法律有沖突時才對國際會計準則略做修改。

　　啟示：

　　荷蘭與意大利注冊會計師行業(yè)都有近百年的發(fā)展歷史。其間形成了行業(yè)自我管理為主的模式。實踐證明，這種模式在兩國都非常成功。兩國注冊會計師行業(yè)并沒有因為自我管理而放松自我約束，也沒有因為自我管理而侵害公眾利益。相反，通過行業(yè)協(xié)會高效、嚴格、科學的自我管理，加上政府部門的有效監(jiān)督和指導，注冊會計師行業(yè)在本國的專業(yè)服務領(lǐng)域中都享有很高的聲譽，并在兩國社會經(jīng)濟生活中都發(fā)揮著重要的積極作用。

　　但同時也必須看到，兩國注冊會計師行業(yè)的自我管理都不是國家完全放任的自我管理。兩國注冊會計師行業(yè)都有政府部門主管，并都有具體的監(jiān)督指導措施。歸納起來，兩個國家對行業(yè)的監(jiān)督指導主要體現(xiàn)在以下幾方面：（1）制定行業(yè)法律法規(guī)并監(jiān)督這些法律法規(guī)的執(zhí)行。（2）制定或者審批行業(yè)重要管理規(guī)范并監(jiān)督其執(zhí)行。（3）行業(yè)協(xié)會重要機構(gòu)由政府部門派員參加。（4）行業(yè)做出的重要決定及重要文件報備政府主管部門。（5）政府主管部門定期聽取協(xié)會工作報告。（6）不服行業(yè)作出的決定及處罰措施可以向政府部門或者法院上訴等等。

　　荷蘭和意大利的行業(yè)管理經(jīng)驗告訴我們，一個國家注冊會計師行業(yè)究竟實行什么樣的管理體制，由該國的國情所決定，離不開該國行業(yè)歷史發(fā)展狀況，行業(yè)協(xié)會自我管理可以不僅限于為會員提供狹義的服務。

　　關(guān)于行業(yè)協(xié)會的組成、產(chǎn)生與運作機制

　　在荷蘭和意大利，注冊會計師協(xié)會是依據(jù)法律規(guī)定產(chǎn)生、運作并履行職責的公共組織。作為行業(yè)組織，兩國注冊會計師協(xié)會在組成和運作方面有著很多共同之處：（1）協(xié)會機構(gòu)都主要由會員選舉產(chǎn)生，政府主管部門指定個別人選，這樣就使協(xié)會作出的決定能夠在法律許可的框架下和政府依法監(jiān)督指導的前提下充分反映行業(yè)意志。（2）協(xié)會的領(lǐng)導機構(gòu)或者決策機構(gòu)是由會員組成的會員大會或由會員選舉產(chǎn)生的理事會。協(xié)會秘書處只是理事會聘用人員組成的執(zhí)行會員大會或者理事會決定的辦事機構(gòu)，與行業(yè)主管部門沒有任何隸屬關(guān)系，行業(yè)主管部門不干預協(xié)會日常事務的運作。這兩點做法為我國注冊會計師協(xié)會機構(gòu)的組成、產(chǎn)生與運作機制以及協(xié)會與行業(yè)主管部門關(guān)系的處理，提供了很好的參考。

　　關(guān)于注冊會計師法律責任

　　荷蘭和意大利注冊會計師違法違規(guī)執(zhí)業(yè)是以承擔民事責任和自律責任為主，嚴重的情況下，可能要追究刑事責任。由于這兩個國家注冊會計師行業(yè)都實行自我管理，政府部門只是監(jiān)督和指導，所以，兩國注冊會計師法中都沒有規(guī)定政府主管部門對違法違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會計師追究行政責任。兩國行業(yè)協(xié)會都認為，以追究民事責任為主，自律責任為輔，盡可能少用刑事責任的注冊會計師責任構(gòu)成比較適合專業(yè)服務行業(yè)。

　　相比之下，我國注冊會計師法律責任形式則有較大不同。目前我國注冊會計師行業(yè)法律責任以行政責任為主。這種責任構(gòu)成的弊端是，行政處罰機關(guān)的人力、財力和專業(yè)能力都有限，因此，依靠有限的行政處罰手段來行使其監(jiān)管能力難以滿足規(guī)范行業(yè)發(fā)展的實際需要。另外，行政處罰措施中往往以對師或所實施資格處罰或者停業(yè)處罰為主，而這種處罰給注冊會計師和會計師事務所帶來的后果或影響往往超過處罰本身。其結(jié)果是，一個專業(yè)能力較強的注冊會計師或者一個整體執(zhí)業(yè)水平較高、規(guī)模較大的事務所很可能因為一起執(zhí)業(yè)疏忽而被吊銷資格或停業(yè)處罰，從而難以繼續(xù)執(zhí)業(yè)，甚至徹底在業(yè)內(nèi)消失。實踐證明，這種責任構(gòu)成難以適應專業(yè)服務領(lǐng)域。因此，積極借鑒荷蘭、意大利兩國經(jīng)驗完善我國注冊會計師法律責任構(gòu)成體系是非常必要的。

　　關(guān)于會員服務

　　荷蘭和意大利注冊會計師行業(yè)管理都是實行行業(yè)自我管理為主的模式，但兩國注冊會計師協(xié)會在進行自我監(jiān)管的同時，都非常重視為會員提供服務。通過考察這兩個國家行業(yè)協(xié)會為會員提供的服務，我們認為，協(xié)會為會員可提供的服務主要有：通過后續(xù)教育提高會員執(zhí)業(yè)能力；通過網(wǎng)絡、出版物、開通熱線等向會員提供有用信息、解答會員各種咨詢；通過調(diào)解糾紛消除會員間的矛盾；通過舉辦研討會、年會等方式集中討論和解決會員執(zhí)業(yè)中所遇到的各種難點問題；通過參加國際行業(yè)組織，反映本國行業(yè)的要求；通過參加政府設(shè)立的有關(guān)機構(gòu)，代表行業(yè)，提供專業(yè)知識，反映行業(yè)要求，擴大行業(yè)影響；通過向政府部門、立法機關(guān)等提供意見和建議反映會員呼聲；通過開展國際交往擴大會員的對外交流與合作等等。

　　關(guān)于注冊會計師考試

　　荷蘭和意大利注冊會計師考試內(nèi)容都包括理論和實務兩大部分。在荷蘭，拿到注冊會計師執(zhí)業(yè)資格以前，必須在協(xié)會會員監(jiān)督下在會計師事務所中從事3年業(yè)務工作，并須通過實務考試。在意大利，要成為協(xié)會會員，必須通過3年的實務培訓并通過考試。另外，兩國注冊會計師考試都包括筆試和口試兩種形式。每種形式的考試都必須通過才可以。我們認為，這種理論加實務、筆試加口試的考試比較科學，比單純的理論筆試考試更能夠全面考察和提高注冊會計師的業(yè)務素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力，是值得學習和借鑒的。