注冊會計師審計法律責任的性質研究[中]——公眾公司的獨立審計：多重博弈的社會化契約

　　公眾公司[1] 是利益相關者之間結成的契約網，這些利益相關者不但包括股東和經理層，而且還包括債權人、供應商、消費者、工人、投資者甚至是政府，他們在企業(yè)中享有的權利和承擔的義務是各不相同的。他們怎樣才能保證自己的權利得到實現(xiàn)呢？利益相關者們必須形成一套成本最優(yōu)的有效控制機制，這套機制就是獨立審計。

　　一、受托責任論

　　獨立審計產生的直接原因是財產所有權與經營權的分離，其發(fā)展經歷了詳細審計、資產負債表審計和會計報表審計三個階段。那么財產所有權與經營權分離后，為什么會產生審計呢？學界提出了多種理論解釋，其中，“受托責任論”受到學術界的大多數(shù)認同。弗林特（David Flint）在《審計哲學與原理導論》中指出，作為一種近乎普遍的真理，凡存在審計的地方，必存在一種受托責任關系，受托責任關系是審計存在的重要條件；審計是一種確保受托責任有效履行的社會控制機制；利特爾頓（A.C. Littleton）在《會計理論結構》中多次指出：審計職能就在于研究、審核和評價受托人對委托人所賦予之受托責任的履行情況；審計應對受托責任報告加以測試；應審核包括現(xiàn)金要素在內的許多要素的綜合受托責任；由股東投資形成的公司資源的受托責任，向來就是重要的審計問題。我國學者秦榮生也指出，審計與受托經濟責任具有“血緣”關系。在歷史上，可能有受托經濟責任存在而無審計的情況，但沒有一種審計不是針對受托經濟責任而存在的。[2]

　　什么是“受托責任”呢？其實受托責任是經濟學“委托—代理關系”在會計領域的另一種解讀。受托責任關系就是資源占有人與資源管理人之間所形成的資源委托管理與資源受托管理關系，以及資源管理人與其資源管理執(zhí)行人之間所形成的資源受托管理與執(zhí)行資源管理關系。當財產管理制度發(fā)展到財產所有權和使用權分離時，資源所有者將資源委托給他人管理，受托人對委托人承擔受托資源管理的全部責任，即負有受托經濟責任。[3] 一方面這種受托經濟責任建立在互相信任和忠實性基礎上，即財產所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經營，并相信其將以最大的善意履行受托責任和完成委托人的利益目標；另一方面這種受托經濟責任關系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經濟責任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔的受托責任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托責任報告，為委托人審核受托責任的完成過程和結果提供信息。為了證明自己的經營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務，所以就有了獨立審計的產生與發(fā)展。

　　從以上分析可知，“受托責任”是獨立審計產生的核心前提。如果沒有受托責任的存在，所有的資源，包括財務資源、人力資源、公共資源等都由自己來經營與管理的話，就不需要對這些資源的經營和管理情況進行監(jiān)督，也就不需要什么獨立審計了。但在現(xiàn)實的企業(yè)中，這種假想狀態(tài)是不存在的，取而代之的是各種各樣的受托責任關系。我們把企業(yè)理解由利益相關者締結的一系列契約構成的契約網，由于人力資源與其所有者具有不可分離性，而其他資源與其所有者則都是可以分離的，這樣，人力資源所有者經營企業(yè)，從另一個角度來看，也可以理解為其他利益相關者將其所擁有的資源委托給人力資源所有者進行經營，從而形成了各種受托責任關系。從這個角度來看，“受托責任論”是合理可行的，因而倍受世界審計學界的青睞與推崇。但是，我們認為，“受托責任論”還具有其固有的局限性：

　　1、“受托責任論”只關注表面化的受托責任關系，而忽視了受托責任關系形成過程中利益相關者之間的利益沖突與協(xié)調。按照上文對企業(yè)契約的分析結論，企業(yè)契約是一個動態(tài)的過程，利益相關者的利益始終處于沖突與協(xié)調之中。利益相關者之間是否存在受托責任關系，僅僅是利益相關者之間的受托責任的一個方面，更重要的方面在于受托責任關系所包含的不同利益相關者所擁有的權利結構。同時，“受托責任論”將利益相關者之間的關系簡化為資源所有者（或占有者）與資源管理者之間的關系，并不符合利益相關者權利結構的實際。

　　2、“受托責任論”在解釋現(xiàn)實中的獨立審計存在著困難。按照受托責任論，委托人與受托人之間存在受托責任，注冊會計師是作為被聘請的第三方，對受托人的受托責任履行情況進行再認定，那么，這種再認定只要能夠獲得委托人與受托人的認可即可，與其他任何主體都無關系。而事實上，作為一個職業(yè)，獨立審計是由政府制定法律，注冊會計師協(xié)會根據(jù)法律授權制定審計規(guī)則，并對注冊會計師進行監(jiān)督管理。顯然，受托責任論無法對政府和行業(yè)協(xié)會在獨立審計中的作用作出合理的解釋。

　　3、“受托責任論”無法解釋公眾公司的審計信息事實上是一種公眾信息。受托責任人描繪的審計關系是委托人對受托人監(jiān)督的需求和受托人對業(yè)績自證的需求，全然與企業(yè)的其他利益相關者無關。即使是公眾公司的股東屬于不確定的多數(shù)，考慮到這些股東作為資源擁有者的需求，也無法說明審計信息的失真為什么要對潛在的股東和其他第三人承擔責任。

　　4、“受托責任論”并不能充分解釋審計必須保持獨立性。理論上，注冊會計師接受委托人的委托，為委托人提供專業(yè)服務，應當站在委托人的立場上從事審計工作，即使是受托人也需要審計自證其成果，注冊會計師也只需要保持中立，并不需要保持獨立，而事實上，注冊會計師不但必須獨立于當事人，而且必須獨立于社會公眾，還必須獨立于政府。

　　綜上，我們發(fā)現(xiàn)，一方面，受托責任論揭示了獨立審計產生和發(fā)展的基本原因，在審計理論中具有基礎性地位；另一方面，受托責任論還存在重要的理論缺陷，不能對獨立審計的現(xiàn)實狀況作出合理的解釋。因此，我們需要擴展視野，深入考察企業(yè)利益相關者之間的利益關系，探求獨立審計的本質屬性。

　　二、企業(yè)利益相關者對管理者的監(jiān)督：政府代理機制

　　我們分析企業(yè)理論時已經提到，產權經濟學家詹森和麥克林認為，委托——代理關系是一種契約。在這種契約下，一個人和一些人（委托人）授權另一個人或一些人（代理人）為他們的利益從事某項活動，并相應授予代理人某項決策權，代理人通過代理行為獲取一定的報酬。在現(xiàn)代市場經濟中，委托代理關系大量表現(xiàn)于股份有限公司中所有者與管理者的關系。委托代理關系下會產生代理成本，主要表現(xiàn)為：（1）偷懶、不負責任。代理人由于行為目標與委托人不一致，不可能自覺地將委托人利益作為自己的行為原則，而可能付出比自己報酬小的努力，從而損害委托人的利益；（2）機會主義。代理人一有機會就會投機取巧，為了增加自己的收入而損害委托人的利益。詹森和麥克林認為，要解決代理問題，委托人必須給予適當?shù)募顏頊p少他們之間的利益差異，從而減少或杜絕代理人的偷懶和不負責任行為；通過花費一定的監(jiān)控成本來限制代理人的機會主義活動。

　　以上我們可以看出，由于所有權和經營權的分離，委托人與代理人關于企業(yè)經營的信息不對稱，企業(yè)經營的不確定性以及代理人的機會主義傾向，會產生代理成本，這項代理成本一旦大于委托人的激勵控制成本之后，委托人就可能采取一定的激勵和監(jiān)控措施。按照利益相關者理論，我們將委托人作廣義的理解，認為委托人并不僅僅是指“委托——代理” 論所稱的企業(yè)所有人（即股東），而是指企業(yè)為組織生產而聚集的所有的資源擁有人（包括擁有土地的地主，擁有資本和設備的股東和投資者，擁有勞動力的管理者和工人，擁有原材料的供應商，擁有資金的債權人，擁有購買力的消費者以及擁有制度和公共資源的政府等）；代理人當然是企業(yè)的經營管理者，顯然，經營管理者在企業(yè)中具有雙重角色，既是勞動力資源的擁有者，又是資源擁有者的代理人。這些利益相關者在企業(yè)中的權利義務顯著的不同，但是為了實現(xiàn)自己的權利，他們必然會采取一定舉措對企業(yè)的管理者實行監(jiān)督。

　　前已述及，企業(yè)是利益相關者之間結成的契約網，利益相關者為了實現(xiàn)自己的權益，便會產生監(jiān)督契約實施的動力。我們?yōu)榱苏撌龅姆奖?，假設監(jiān)督是各個利益相關者分別實施的。第一種情況，假設各個利益相關者實施監(jiān)督產生的收益只適合自己享有，其他利益相關者并不能得益。在這種情況下，監(jiān)督者就會衡量自己實施監(jiān)督得到的收益是否有可能大于支付的監(jiān)督成本，如果收益大于成本，監(jiān)督就可能實施，否則，理性的利益相關者就不會實施監(jiān)督。第二種情況，假設個別利益相關者的監(jiān)督產生的收益可以使其他利益相關者受益。在這種情況下，如果某一利益相關者對企業(yè)契約實行監(jiān)督，其他利益相關者就會大大增加 “搭便車”的可能。由于搭便車的存在，即使是個別監(jiān)督成本小于個別收益，也會挫傷監(jiān)督者的積極性。因為大家都等著搭便車，就沒有人首先實施監(jiān)督了，這樣，這些眾多的利益相關者就只能承擔代理成本。

　　現(xiàn)實生活中，雖然企業(yè)利益相關者利益各不相同，但對企業(yè)契約的實施狀況進行監(jiān)督在手段上是一致的，都是通過審查企業(yè)的財務狀況進行監(jiān)督，所以，第一種假設情況并不多見。在第二種假設情況下，對公眾公司監(jiān)督產生的信息實質上已經成為公共產品，其受眾為全體社會成員。一個秩序良好的市場，公眾受益的成本決不可能由個別人來承擔。既然企業(yè)是利益相關者結成的契約網，那么這個契約網必然含有提供公共信息產品的約定，在這個約定中，利益相關者們會推薦一個代表共同利益的代理人，這個代理人最合適的就是政府，因為政府具有其他組織和個人所不具備的天然優(yōu)勢，第一，政府是社會公眾的代表；第二，政府具有獨一無二的強制力。[4] 因此，在現(xiàn)代市場經濟條件下，政府不但要履行傳統(tǒng)的政治職能，而且要承擔現(xiàn)代的經濟職能。

　　當然，即使是利益相者采取嚴格的反“搭便車”措施，對企業(yè)管理者實施監(jiān)督也不可能由利益相關者各自分別來實行。因為，監(jiān)督需要大量成本，如果每一個利益相關者都重復實施相同的過程，會造成社會資源巨大的浪費，利益相關者個人的成本收益率也會畸低，于個人和社會都是不效率的，因此，利益相關者有動力聯(lián)合起來達成一個共同監(jiān)督契約，分擔監(jiān)督成本，共享監(jiān)督收益。

　　三、獨立審計與公眾公司的經濟監(jiān)督：社會化契約模型

　　公眾公司的利益相關者需要對公司管理者實施監(jiān)督來維護自己的權益，基于成本考慮，這種監(jiān)督并不是由利益相關者親自履行，而是將監(jiān)督委托給代表社會公眾利益的政府來實施。政府對公司管理者實施監(jiān)督的手段主要是對公司管理當局披露的會計信息進行審計。然而，現(xiàn)代政府是有限政府，它不可能對所有公眾公司的會計信息進行直接審計監(jiān)督，而是通過設立注冊會計師審計制度，調動社會審計力量，由專業(yè)的中介組織來完成。

　　既然是利用社會力量實現(xiàn)政府的代理責任，政府就需要對社會力量進行有效的控制，以期達到預定的目標。如何使社會力量在受控的狀況下得到有效利用呢？政府可以發(fā)揮自己獨有的強制力，通過制定和實施法律，建立起完善的獨立審計體系。世界各國的典型做法是：首先，針對公眾公司，政府通過立法強制性規(guī)定了嚴格的會計信息披露制度和會計信息審計制度，要求公眾公司在發(fā)行股票或債券前的一定期限內，必須公開一定年限的企業(yè)會計報表；公眾公司在股票上市交易過程中，必須持續(xù)公開企業(yè)會計信息。這些公開的會計信息必須通過有資質的注冊會計師審計，審計報告也必須同時公開。美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》從某種意義上說就是信息披露法，美國《證券法》規(guī)定，每個企業(yè)在向各州發(fā)行有價證券之前，“應按本法格式A的規(guī)定向聯(lián)邦貿易委員會進行證券發(fā)行登記，同時報送并公開由獨立的注冊會計師加以鑒證的財務報表”；《證券交易法》規(guī)范了二級市場和經紀人的登記，要求每家在交易所上市的公司必須向SEC報送登記陳述和定期報告。[5] 同時，《證券交易法》還規(guī)定（Section 10a），上市公司財務報表必須經過注冊會計師審計，并向SEC報送。我國《證券法》規(guī)定申請股票上市交易必須提交并公告經法定驗證機構驗證的公司最近三年的或者公司成立以來的財務會計報告，上市公司應持續(xù)公開公司財務會計報告和經營情況。其次，政府通過法律授予注冊會計師法定的審計權利。各國普遍規(guī)定鑒證公眾公司公開的財務信息是注冊會計師或注冊審計師的專屬權利，沒有獲得獨立審計資格和執(zhí)照的一般會計人員不得從事獨立審計業(yè)務。關于注冊會計師的法律地位及資格要求，各國立法稍有差別，美國是通過《統(tǒng)一會計師法》來規(guī)定，英國在《公司法》中規(guī)定，德國是《經濟審計師法》，法國則在《商法》中作規(guī)定，多數(shù)國家是通過《注冊會計師法》規(guī)定，如荷蘭、以色列和我國。第三，各國通過立法或者慣例對注冊會計師行業(yè)進行管理。目前國際上有關注冊會計師行業(yè)管理體制一般可分為行業(yè)自律型和政府干預型兩種。[6] 行業(yè)自律型管理體制是指主要由民間職業(yè)團體對注冊會計師進行管理的一種管理模式。在這種模式上，注冊會計師由民間協(xié)會實行自律管理，政府不與干預。該模式以美國、英國為代表，加拿大、澳大利亞、新西蘭、阿根廷、尼日利亞等國也采用這種模式。政府干預型管理體制是指對注冊會計師行業(yè)的管理，在充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會的自行管理的基礎上，由政府在較大范圍和程度上進行干預的一種管理模式。實行政府干預型管理體制的國家以德國、荷蘭、日本最為典型，此外，法國、意大利、瑞典等歐洲國家以及菲律賓、巴西等許多發(fā)展中國家也都采用這種體制。

　　利用行業(yè)協(xié)會這種被稱為“第三部門” [7] 的民間力量對注冊會計師進行管理是世界各國的普遍做法，雖然根據(jù)政府權力介入的程度不同，可以把注冊會計師的管理體制分為行業(yè)自律型和政府干預型，但是，不管是哪種管理模式，注冊會計師協(xié)會在注冊會計師管理中都發(fā)揮著基礎性作用。首先，注冊會計師協(xié)會根據(jù)法律授權或者通行慣例組織或者協(xié)助政府組織注冊會計師的資格考試和認定，進行執(zhí)業(yè)登記并頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書，控制注冊會計師行業(yè)準入。實行行業(yè)自律管理的國家有關法律只確定注冊會計師的法律地位，具體的注冊會計師的執(zhí)業(yè)標準一般由行業(yè)協(xié)會具體規(guī)定和執(zhí)行。如美國注冊會計師資格管理的具體辦法以及工作規(guī)范等是由美國注冊會計師協(xié)會負責制定的。英國雖然在《公司法》中對注冊會計師的法定地位的資格作了規(guī)定，但具體的操作規(guī)程和職業(yè)管理的內容也都是由注冊會計師協(xié)會負責制定。實行政府干預型管理的國家有的是由行業(yè)協(xié)會組織注冊會計師資格考試，政府認可并頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書；有的則是由協(xié)會協(xié)助政府組織考試，協(xié)會頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書再報政府核準，如我國的注冊會計師考試是由財政部制定考試辦法，注冊會計師協(xié)會組織實施；獲得注冊會計師資格并達到法定其他條件的向注冊會計師協(xié)會申請注冊，對注冊會計師由協(xié)會報財政部備案。其次，注冊會計師協(xié)會有權制定行業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)進行監(jiān)督。奉行行業(yè)自律的國家，其注冊會計師協(xié)會具有健全的管理機構，自主制定行業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范，對會員全面監(jiān)督，對違反行規(guī)的會員進行處罰。如美國注冊會計師協(xié)會有健全的管理機構對注冊會計師全面監(jiān)督，對違規(guī)會員進行處罰。不過，安然、世通財務丑聞發(fā)生后，為了克服行業(yè)自律機制的缺陷，2002年美國薩班斯法設立了名為“公眾公司會計監(jiān)督委員會”（PCAOB）的獨立的民間機構對注冊會計師進行監(jiān)督。[8] 奉行政府干預的國家，注冊會計師協(xié)會制定的行業(yè)準則需要政府有關部門批準，如我國注冊會計師制定的獨立審計準則由財政部批準發(fā)布，但違反獨立審計準則的注冊會計師仍然由注冊會計師協(xié)會處罰。

　　這種以注冊會計師協(xié)會為基礎的注冊會計師管理模式大大降低了對公眾公司會計信息實施鑒證的成本，提高了會計信息再認定的可靠性。利益相關者對公眾公司的管理當局的監(jiān)督產生了獨立審計的需求，而獨立審計本身也需要監(jiān)督，同樣需要相當?shù)谋O(jiān)督成本，尋找合格的注冊會計師需要成本，對注冊會計師審計質量的監(jiān)督也需要成本。如果根據(jù)每一個具體審計需求，都來考察選擇自己認為合格的審計師，然后對審計師的服務過程進行監(jiān)督，顯然要消耗大量的成本，使審計監(jiān)督變得不可能。通過注冊會計師協(xié)會，按照既定的標準事先把適合從事審計業(yè)務的人員選拔到協(xié)會里來，法律授予他們相應的法律地位，然后，由協(xié)會制定獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范，對注冊會計師進行統(tǒng)一的約束，既大大減少了選擇審計人員的成本，又大大減少了監(jiān)督審計人員的成本，使獨立審計成為一項有利于社會的切實可行的制度。從法律關系來考察，注冊會計師協(xié)會制定的獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范從形式上看是注冊會計師行業(yè)的內部紀律約束制度，而實質上是注冊會計師行業(yè)向社會提出的社會化契約條款，相當于民法中所謂的格式條款。因此這種以行業(yè)自律為基礎的獨立審計制度是典型的社會化契約。

　　以行業(yè)自律為基礎的獨立審計社會化契約是公眾公司審計社會化契約的核心，但還不是全部。政府建立起以注冊會計師協(xié)會為基礎的獨立審計體系，為公眾公司的利益相關者與注冊會計師[9] 的聯(lián)系創(chuàng)造了條件，使公眾公司的利益相關者與注冊會計師達成社會化契約成為可能，但是要具體建立起這種社會化契約關系，還需要公司利益相關者選擇具體的審計人員。對于選擇審計人員，政府并沒有越俎代庖，利益相關者把這項權利仍然委托給公眾公司，由公眾公司代表委托人對獨立審計的注冊會計師進行選聘，受聘的會計師事務所與公眾公司簽訂一個審計委托協(xié)議，獨立審計的契約關系才告建立。

　　綜上，我們可以清晰地看出獨立審計是一系列契約關系和國家強制力綜合作用的結果。獨立審計的需求人和最終受益人都是公眾公司的利益相關者，利益相關者之間是通過企業(yè)契約網聯(lián)結的，包括其他利益相關者與政府的聯(lián)系。政府通過強制力建立起以注冊會計師協(xié)會為基礎的獨立審計制度，與注冊會計師聯(lián)系起來，注冊會計師再通過與企業(yè)簽訂委托協(xié)議產生契約關系。這種錯綜復雜的契約關系構成了典型的社會化契約關系。

　　注：

　　[1] 指公開募集股票、公開發(fā)行債券，以及股票、債券上市交易的公司，包括但不限于上市公司，但主要是指上市公司。

　　[2] 參見吳聯(lián)生：《上市公司會計信息披露制度：理論與證據(jù)》，廈門大學博士后論文，第215-216頁。

　　[3] 秦榮生：《受托經濟責任論》，東北財經大學出版社1994年版，第18頁。

　　[4] [美]斯蒂格利茨：《政府為什么要干預經濟》，中國物資出版社1998年版，第33頁。

　　[5] 齊斌：《證券市場信息披露法律監(jiān)管》，法律出版社2000年版，第10頁。

　　[6] 中華財會網：《注冊會計師行業(yè)管理體制的國際比較》（2003-07-09）

　　[7] 指區(qū)別于政府和營利組織的第三種力量，參見蘇力等：《規(guī)制與發(fā)展：第三部門的法律環(huán)境》，浙江人民出版社1999版；何增科主編：《公民社會與第三部門》，社會科學文獻出版社2000年版。

　　[8] See Sarbanes-Oxley Act of 2002

　　[9] 實質上，注冊會計師是公眾公司的間接利益相關者。