摘要：法國會計在許多方面的獨到之處，使之在比較國際會計研究中始終是關注的重點。這些獨到之處可以從很多角度加以分析，本文從法國會計的諸多特色中選取了最主要的也是最具代表性的，歸納成為三對，體現(xiàn)出法國會計的“雙重性”特征，可謂“特色之特色”。從雙重性的分析中我們可以看到，在法國會計中相互矛盾的特征之間是如何協(xié)調的。

　　關鍵詞：法國會計；合法性；真實公允；會計總方案；社會責任報告

　　一、法國的會計模式

　　法國會計屬于拉丁會計體系，在許多方面有自己的獨到之處，在比較國際會計研究中始終是關注的重點。從會計模式的劃分來看，最早是由米勒按照企業(yè)經(jīng)營及會計發(fā)展的環(huán)境特征，將法國劃為“統(tǒng)一會計模式”之代表，即：政府把會計作為管理和控制企業(yè)的一種手段，以促使中央計劃和管理的實施。美國會計學會的國際會計工作和教育委員會在1975－1976年的報告中按照會計的影響范圍，將法國劃入了“稅務定向會計模式”，強調財務報表要符合稅法要求，以保證國家稅收。同樣依據(jù)會計的影響范圍，在米勒、杰農和米克的《會計：國際面的觀察》中，法國屬于“大陸模式”，即：公司與向其提供資金的銀行之間關系非常密切，公司財務會計具有法律定向的性質，會計實務中高度穩(wěn)健，會計的主要目標是滿足政府的要求等。在諾貝斯的多標志多層次分類體系中，法國列入了“宏觀統(tǒng)一基礎——依從政府、稅制、法律——納稅基礎”的類別之中。

　　從這些會計模式的劃分中，我們可以粗略的看出法國會計的政府導向、稅務導向特征，同時強調會計的統(tǒng)一性、穩(wěn)健性等。的確，會計作為一個社會現(xiàn)象，深受其所在環(huán)境的制約，法國會計由于身處環(huán)境的特殊性，形成了法國會計獨有的特色。

　　法國會計的獨特之處可以從很多角度加以分析，本文從法國會計的諸多特色中選取了最主要的也是最具代表性的，歸納成為三對，體現(xiàn)出法國會計的“雙重性”特征，可謂“特色之特色”。從雙重性的分析中我們可以看到，在法國會計中相互矛盾的特征之間是如何協(xié)調的，也從一定程度上體現(xiàn)出會計的發(fā)展本身就是一種協(xié)調的結果。

　　二、“合法性”與“真實公允”

　　1.合法性

　　在西方國家中強調合法性的恐怕不多，法國就是其中一例。“合法性”是法國會計的基本原則之一，指的是遵循現(xiàn)行的法規(guī)和程序。法國屬于典型的成文法系國家，其會計規(guī)范均由各種法律和行政法規(guī)來實現(xiàn)。早在1673年和1681年法國的《科爾伯特法典》（Ordinance of Colbert）就規(guī)定，企業(yè)必須設置賬簿，編制財產(chǎn)目錄，并對賬簿的登記提出了一些具體的要求。此后，這種由法律詳細規(guī)定會計規(guī)則的習慣一直延續(xù)下來。目前，法國的會計規(guī)范都是采用法律條文的形式，與公司會計密切相關的法律有商法、商務公司法、稅法以及一些會計法令。會計處理方法和公司財務報告的格式都在這些法律中作出了規(guī)定。如《商法》（Code de Com－merce）中對會計的簿記方面做出了內容相對簡單的規(guī)定條款，并要求企業(yè)編制年度資產(chǎn)和負債清單；《商務公司法》（Loi sur les societes commerciales）對公司的報告與披露、會計報表的格式、計價方法變更的合法程序。甚至一些具體的會計處理問題做出了規(guī)定。

　　在遵循的法律法規(guī)之中，稅法起到了不可忽視的作用，因此法國會計也表現(xiàn)出以稅務為導向的鮮明特色。拿破侖法典曾明確規(guī)定，會計的原則和方法必須遵守國家的稅法，因此，人們稱之為“以稅務導向的會計”（tax oriented accoynting）。稅法高度獨立，稅務當局不僅確定用于納稅申報的財務報表的內容和格式，而且規(guī)定了許多關于財務會計和報告的實務。法國一直實行稅務會計與財務會計一體化，其所得稅法規(guī)定，所得稅會計必須同遞交股東的財務報表一致。這樣，稅法的任何變動，都將影響公司財務報表的內容和形式；此外，在這種情況下，財務報表中的報告收益和納稅申報中的應稅收益基本上是一致的。由于稅法一般是從納稅控制管理以及國家政治或經(jīng)濟的宏觀目標出發(fā)制定相應條款，如為實現(xiàn)某種社會經(jīng)濟目標，將一些不符合會計準則的折；日和準備作為費用列入財務報表藉以抵稅，從而使報表反映的內容可能影響信息的真實。

　　體現(xiàn)在會計實務中最為明顯的例子有：

　　（1）固定資產(chǎn)折舊：雖然稅法上允許使用直線法和余額遞減法，但強調會計折舊應與稅法折舊一致，同時稅法中規(guī)定了各類資產(chǎn)的折舊率。這種面向稅務的會計模式將折！日中的經(jīng)濟問題凌駕于會計之上，要求會計遵循稅法中的折舊規(guī)定，使會計利潤與應稅所得一致。從而折舊體現(xiàn)的更多是財政政策而非固定資產(chǎn)經(jīng)濟壽命的減少，法律形式重于經(jīng)濟實質，未能對企業(yè)的實際情況作出“真實與公允”的反映。

　�。�2）土地：強調與建筑物分開列示，因為稅法規(guī)定建筑物可以計提折舊，而土地則否。

　　（3）壞帳準備的計提：由于稅法不允許預提的壞帳費用在稅前列支，故采用直接沖銷法。這種不計提壞帳準備的做法，與法國會計的“謹慎性”原則相違背，可見受稅法影響之深。

　�。�4）存貨發(fā)出計價：編報單個企業(yè)報表時，只能采用FIFO和加權平均法，不允許采用LIFO，這亦是出于稅法上的規(guī)定。

　�。�5）租賃：全部予以費用化，即使是融資租賃也不予資本化，本反映其經(jīng)濟實質�！昂戏ㄐ浴笔沟梅▏鴷�計呈現(xiàn)出政府導向、稅法導向的鮮明特征，而在會計實務中“合法性”直接體現(xiàn)為“法律形式重于經(jīng)濟實質”。

　　2.真實公允

　　然而，在歐盟第4號指令的影響下，“真實與公允”原則在法國會計中開始受到日益重視。但由于真實與公允的觀點是一個引進的概念，而且在其起源國中尚無精確定義的內容，因此法國會計學者或認為這僅是術語上的變化，或認為這是規(guī)避嚴格法規(guī)的一種手段，故在實務中往往采取介于這兩個極端之間的某種做法，即在表內遵循“合法性”，而在表外用注釋來進一步提供“真實與公允”的信息。

　　比如上述所說的租賃，雖然不予資本化，但應在報表注釋中披露租賃開始時資產(chǎn)的公允價值。視為購買時的折舊費用及累計折舊的詳細情況等。這樣，在注釋中的披露使得報表使用者可以自行調整為資本性租賃。可視為表內“合法性”與表外“真實公允”的協(xié)調。

　　盡管“真實與公允”的精確含義并不得而知，但強調“實質重于形式”這一點是肯定的。“合法性”的“法律形式重于經(jīng)濟實質”與“真實公允”的“經(jīng)濟實質重于法律形式”是矛盾的。這也是長期以來一直困擾著會計界的問題，而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟實質”，并以此指導會計處理。由于長久以來嚴格受政府管制，法國會計的“合法性”觀念根深蒂固；隨著會計國際化的發(fā)展，“真實公允”觀念逐漸對會計施加影響，法國也不例外。在這種矛盾沖突下，法國會計特有的通過表外注釋來協(xié)調二者：一般說來，在表內遵循“合法性”，而在表外用注釋來進一步提供為反映真實公允觀點而必須提供的附加信息；在極少數(shù)例外情況下，也允許在表內提供真實公允但不“合法”的信息，但必須在報表注釋中提供為反映真實公允觀點而違反多項法規(guī)的任何細節(jié)。但無論怎樣，“合法性”的地位始終較“真實公允”更為重要。

　　三、統(tǒng)一性與靈活性

　　1.統(tǒng)一性

　　法國是個具有高度集權傳統(tǒng)的國家，早在大革命之前，一個統(tǒng)一集權的法國就已形成，大革命后拿破侖通過君主制繼續(xù)鞏固國家的中心地位，并在19世紀引入國有概念，從此經(jīng)濟干預主義一直是法國政府的一大傳統(tǒng)。法國的經(jīng)濟體制被認為是有計劃的市場經(jīng)濟體制。在法國這個典型的大陸法系國家中，以強調公正性和嚴肅性著稱，法國政府相當注重從宏觀上對國民經(jīng)濟的發(fā)展進行有計劃的引導和調節(jié)，因而推行了一定的集中管理措施，并對相關的信息系統(tǒng)提出了要求。就會計而言，主張統(tǒng)一，法國政府在會計管理中發(fā)揮著重要作用，對會計信息系統(tǒng)的運行過程和方法進行了嚴格的規(guī)范，實行會計標準化制度。

　　系統(tǒng)表述會計標準化制度的是會計總方案，法國是西方國家中別樹一幟地由政府制定頒布全國統(tǒng)一的《會計總方案》（PCG）的國家。會計總方案強調統(tǒng)一性或一致性，1947年9月，國家經(jīng)濟計劃委員會批準了在全國范圍內執(zhí)行的會計總方案，之后又進行了幾次修訂。會計總方案的基本目標在于促進國家經(jīng)濟計劃更加有效的運行，涵蓋的內容相當廣泛，包括全國統(tǒng)一會計科目、定義和術語的解釋。特殊事項和交易的會計處理、會計計量的原則、標準財務報表的格式和可接受的成本會計方法等。這種標準化會計制度根源于法律制度，繼承了法典詳細、具體、全面的傳統(tǒng)，它并非由法國首創(chuàng)，是在二戰(zhàn)期間受德國的的影響而產(chǎn)生，但法國在這方面所做的努力和取得的經(jīng)驗在國際上受到廣泛的重視。

　　法國自實施這種會計標準化制度以來，不論是在服務于國家的宏觀決策和確定政府導向，以及在評比企業(yè)業(yè)績和為評選國家優(yōu)勝企業(yè)提供依據(jù)方面，還是在溝通宏觀和微觀信息系統(tǒng)以及在促進社會會計的完善和發(fā)展方面，都反映出統(tǒng)一性帶來的好處。除此之外，會計總方案的推行也為國家稅收工作以及教育部門培養(yǎng)會計專門人才提供了很大便利。這個方案還用于中央和地方的政府會計，并用于編制詳細的全國統(tǒng)計數(shù)字。

　　法國會計的統(tǒng)一性，對由政府集中和嚴密調控的經(jīng)濟來說，是十分有用的。在會計模式的劃分中，法國會計就是以統(tǒng)一性而著稱的。

　　2.靈活性

　　法國會計以統(tǒng)一性而著稱，然而在統(tǒng)一性的另一面，法國會計也不乏靈活性，這主要體現(xiàn)在兩個方面：

　　其一是法國會計本身就存在的。會計總方案對法國的會計實務做出了全面性的規(guī)范和依據(jù)，但在實施運用上是非常靈活的，它根據(jù)企業(yè)的規(guī)模大小來確定適用范圍：擴展（expanded）方案用于上市公司，標準（ba－sic）方案用于大中型企業(yè)，縮略（simplified）方案用于小企業(yè)。企業(yè)規(guī)模不同，其編制財務報告的目的也存在差異，法國這種有差別的規(guī)范應該說是恰當?shù)摹?br>
　　其二是迫于國際資本市場的壓力而存在的。由于國際資本市場的壓力，尤其是跨國公司需要通過公司的會計信息系統(tǒng)按照國際公認的會計準則向投資者提供相關而可靠的信息，因此法國涉及合并的法律允許集團公司編制合并報表是可以偏離傳統(tǒng)的會計原則。這樣便導致了法國會計報表的雙重性：一是必須遵循其會計總方案的側重于稅務當局和債權人的單個企業(yè)報表，二是更加側重于資本市場和投資者的合并報表c法國會計通過企業(yè)會計與合并會計的脫鉤來解決國家特色與國際慣例的矛盾，既保持了本國的會計模式，又滿足了大公司跨國融資經(jīng)營的需要。

　　四、“超前性”與傳統(tǒng)性

　　1.“超前性”

　　這里的超前性是指在會計領域中的超前，法國會計超前性的體現(xiàn)莫過于社會責任報告的應用了。法國積極推廣社會責任會計，早在1975年，法國在《關于公司法改革的報告》中就建議各家公司每年公布“社會資產(chǎn)負債表”，即“社會報告”。1977年7月，法國政府頒布了關于社會責任披露的一項法令，規(guī)定所有職工人數(shù)達到或超過300人的企業(yè)必須編制年度社會資產(chǎn)負債表，送交公司勞資協(xié)議會、工會代表以及法國勞工部的工作檢察員。從1984年起，該表必須列示3年的數(shù)據(jù)，并按整個公司和所屬企業(yè)分別加以編制。這些法令和政令的要求為社會責任會計的實施建立了法律保障。

　　社會資產(chǎn)負債表具體包括雇員人數(shù)、工資和有關成本、健康和安全保護、其他工作條件。職員培訓。行業(yè)關系、雇員及其家庭的生活條件等內容。其要求提供的信息非常詳細和具體，以上各項內容還需進一步分解為具體的報表指標。例如“其他工作條件”項下就包括23條披露細目，從50歲以下晝夜輪班工人人數(shù)、到在噪音強度超過85分貝環(huán)境下工作的人數(shù)等，應有盡有。

　　社會責任會計作為會計發(fā)展的趨勢之一，雖然其他許多國家在這方面也進行了種種探索，但目前尚未確立社會責任的計量和報告體系。而法國對社會責任的披露經(jīng)過立法產(chǎn)生，成為統(tǒng)一的法律規(guī)范，其影響是比較深遠的。這在發(fā)達國家也處于領先地位，超前于美國或歐盟的其他成員國。

　　2.傳統(tǒng)性

　　法國會計也深受傳統(tǒng)習慣之影響，我們在此很難給出傳統(tǒng)習慣的具體含義及其是如何影響會計的，但至少法國會計實務的如下特色就充分體現(xiàn)出傳統(tǒng)習慣的影響：

　�。�1）資產(chǎn)負債表的項目的排列：資產(chǎn)方“固定列前”，依次是固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)。遞延項目；負債權益方所有者權益列前、負債列后。一般認為，財務報表項目的排列與編報對象有關，但也不盡然，因為法國的銀行對企業(yè)的影響較大，但并未將資產(chǎn)負債表改為按流動性排列。實際上，傳統(tǒng)習慣對財務報表格式的影響或許更大。

　�。�2）損益表的獨特之處：①費用只按性質進行分類，而不按功能或發(fā)生的環(huán)節(jié)（如銷售成本、銷售費用。管理費用等）加以反映，因此也就不提供銷售毛利、銷售利潤等指標；②強調在表內既反映產(chǎn)品的銷售，又反映產(chǎn)品的生產(chǎn)。這些獨到之處，很難與法國會計的其他特色聯(lián)系起來，只能看成是一種由來已久的習慣。

　�。�3）商譽：按照法國會計總方案的要求，商譽應予資本化并在20年內按直線法攤銷，但在例外情況（ex－ceptiona circumstances）下，可以直接沖減準備。然而，在法國單個企業(yè)的報表中，常常將商譽資本化卻不進行攤銷，這是由于保持著一個傳統(tǒng)的觀念，即：商譽是一項不予攤銷的資產(chǎn)。因為，企業(yè)不會期望以商譽價值下降的方式來經(jīng)營企業(yè)，故這并不是一個系統(tǒng)分配的問題。這種違背準則的做法，并未體現(xiàn)出法國會計“標準化”、高度統(tǒng)一的一面，而只是受傳統(tǒng)習慣影響之深作用的結果。

　　綜上所述，我們可以看出法國會計的如下特色：對單個企業(yè)報表而言，遵循會計總方案，在很大程度上保留了法國會計自身的特點，政府導向性、稅法導向性顯著，在嚴格遵循合法性。謹慎性的同時兼顧真實公允，同時其中不乏傳統(tǒng)習慣、傳統(tǒng)觀念對會計的影響；而合并報表受國際資本市場的壓力而發(fā)展，允許偏離法國的GAAP，其法國特色不甚明顯，只是向著國際化的方向逐步發(fā)展。這些特色又構成了法國會計的雙重性特征，即：合法性與真實公允、統(tǒng)一性與靈活性、超前性與傳統(tǒng)性，并貫穿于雙重性的始終。隨著會計的國際協(xié)調化的發(fā)展，這些雙重性中所體現(xiàn)的法國會計特色的矛盾或許會日趨淡化，但至少在目前很長一段時期內是同時存在、協(xié)調發(fā)展的。這也從一定程度上體現(xiàn)出會計本身就是政治、經(jīng)濟、法律、文化等因素共同作用、協(xié)調的結果。