——從企業(yè)價值增值到企業(yè)核心能力培植

　　管理會計側重于為企業(yè)內部經營管理服務，它對企業(yè)組織結構或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境具有依附性。因此，社會經濟環(huán)境的變化必然導致企業(yè)組織結構或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境的變化，這些變化又會引起管理會計實務發(fā)生變化，管理會計實務的變化最終將導致管理會計研究的目的、內容、重點和方法也相應地發(fā)生變化。本文試圖以社會經濟環(huán)境的變化為背景，討論21世紀管理會計主題的轉變。

　　一、20世紀管理會計的主題基本上圍繞著企業(yè)價值增值

　　會計一開始就是以服務于企業(yè)內部經營管理為目的而產生的。但是，自從財務會計從管理會計分離出來之后，作為與財務會計相對獨立的管理會計本身也得到了發(fā)展。

　?。ㄒ唬?0世紀80年代以前管理會計的主題：價值增值

　　在20世紀80年代以前管理會計的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會計和50年代之后的決策性管理會計兩個階段。在執(zhí)行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”（Effective），強調把事情做好，在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”（Efficiency），強調首先把事情做對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。應該說，管理會計無論是追求“效率”還是“效益”，只不過是企業(yè)所處的經濟環(huán)境不同而已，其本質都一樣。在產品供不應求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”自然轉化為高“效益”，而在產品供過于求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”首先要接受市場檢驗才能轉化為高“效益”。

　　因此，無論是執(zhí)行性還是決策性管理會計都是圍繞“效益”而展開的。進入80年代以后，世界范圍內高新技術蓬勃發(fā)展，并被廣泛應用于經濟領域，企業(yè)競爭日益激烈，管理會計又致力于如何為優(yōu)化企業(yè)“價值鏈”（Value Chain）服務。可以說，管理會計在20世紀80年代取得的許多引人注目的新進展都是圍繞著如何為優(yōu)化企業(yè)“價值鏈”和價值增值提供相關信息而展開的。

　　縱觀20世紀90年代以前管理會計的發(fā)展歷程，現代管理會計沿著“效率→效益→價值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展。這個發(fā)展軌跡基本上圍繞“價值增值”（Value-added）而展開。國內外比較流行的教材基本上按照這個主題構造其框架。

　?。ǘ?0世紀90年代：管理會計主題轉變的過渡時期

　　進入90年代以后，變化是當今世界經濟環(huán)境的主要特征。基于環(huán)境的變化，管理會計搜集信息的任務從管理會計人員轉移到使用這些信息的使用者，保證了企業(yè)能及時搜集到相關信息，并據此作出反應。

　　管理會計不再僅僅是管理人員的行為，已經變成每一個企業(yè)員工的自覺行為。管理會計突破了管理會計師提供信息、管理人員使用信息的舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（Anthony A. Atkinson， etc，1997）。當然，管理會計也有助于促進企業(yè)適應環(huán)境的變化。例如，企業(yè)所面臨的內外部環(huán)境變化導致“作業(yè)成本計算”與“作業(yè)管理”的產生，而“作業(yè)成本計算”與“作業(yè)管理”的應用又有助于“企業(yè)再造工程”（Corporation Reengineering）的實施，從而推動了企業(yè)組織的變革，提高了企業(yè)的競爭能力（胡玉明，1998）。這時，管理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業(yè)組織對外部環(huán)境變化的適應。因此，20世紀90年代可視為管理會計主題轉變的過渡時期。盡管如此，從總體上說，20世紀管理會計的主題基本上圍繞著企業(yè)價值增值而展開。

　　二、21世紀管理會計主題：企業(yè)核心能力的培植

　　從宏觀上說，21世紀世界經濟的基本特征是國際化、金融化和知識化；從微觀上說，人類社會將從工業(yè)社會轉入信息社會，企業(yè)的經營環(huán)境發(fā)生了巨大變化?！敖裉煊腥N力量，它們或者獨立，或者合在一起，正在驅使今天的企業(yè)越來越深地陷入令大多數董事和經理驚恐不安的陌生境地”（邁克爾。哈默、詹姆斯。錢皮，1998）。這三種力量就是顧客化（Customers）、競爭化（Competition）和變化（Change），即所謂的“3C”。

　　面對這樣的宏微觀環(huán)境，在企業(yè)的發(fā)展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢，比競爭優(yōu)勢更具有深遠影響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力（Core Competence）——企業(yè)面對市場變化作出反應的能力。

　　（一）企業(yè)核心能力的基本概念

　　20世紀90年代，核心能力成了一種新的管理理念。它源于1990年美國管理學家普拉哈拉德（Prahalad）和哈默爾（Hamel）在《哈佛商業(yè)評論》上的一篇論文《公司核心能力》。他們認為核心能力包括以下要素：（1）核心能力是企業(yè)獨特的競爭優(yōu)勢，它通過產品和服務給消費者帶來獨特的價值、效益；（2）核心能力將超越單個產品，體現在企業(yè)的一系列產品上；（3）核心能力是其他企業(yè)難以模仿的能力。

　　如果說20世紀是“競爭的世紀”，那么21世紀將是“競爭力的世紀”。如果把企業(yè)競爭力看成一個層次結構，它可以分為三個層次：（1）企業(yè)競爭力的表層。它是企業(yè)競爭力大小的體現，主要表現為一系列競爭力衡量指標。（2）企業(yè)競爭力的中層。它是企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要來源，決定了競爭力衡量指標的分值。（3）企業(yè)競爭力的深層。它是企業(yè)競爭力的深層次土壤和真實的源泉，決定了企業(yè)競爭力的持久性。這就是企業(yè)核心能力。因此，企業(yè)核心能力是企業(yè)競爭力的重要表現形式。

　　上述分析表明，企業(yè)核心能力是企業(yè)內部一系列互補的機能和知識的結合。核心能力可能表現為先進的技術，如英特爾公司的微處理技術、佳能公司的影像技術，也可能表現為一種服務理念，如麥當勞遍及全球的快捷服務體系。無論如何，核心能力的實質就是一組先進技術和能力的集合體，而不是單個分散的技術或能力。例如，微型化是索尼公司的核心能力。它不僅包括產品設計和生產上的微型化，還包括對未來市場需求微型化選擇模式的引導。因此，核心能力可以視為核心技術、企業(yè)管理能力和集體學習的集合（Prahalad and Hamel，1990）。它涉及到企業(yè)的實物支持系統、獨特的知識與技能、管理體制和員工價值觀念等因素。

　　客觀地說，目前的會計系統（尤其是財務會計）只注重企業(yè)的實物支持系統，較少關注企業(yè)獨特的知識與技能、管理體制和員工價值觀念對企業(yè)競爭能力乃至核心能力培植和提升的影響。核心能力對企業(yè)組織及其人力資源具有高度的依賴性（尼古萊。丁福斯等，1998）。企業(yè)員工在相當大的程度上充當了核心能力的承擔者。那么，側重于為企業(yè)內部經營管理服務的管理會計如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關信息自然而然地成為21世紀管理會計發(fā)展的主題。

　?。ǘ┮院诵哪芰ε嘀矠橹黝}的管理會計基本框架

　　對企業(yè)核心能力的診斷、分析首先要從外部環(huán)境開始，分析企業(yè)是否在一定的市場環(huán)境下具備核心產品，然后對企業(yè)的核心能力進行評估。一般而言，企業(yè)核心能力的評估主要包括：（1）支持企業(yè)核心產品和核心或主營業(yè)務的技術優(yōu)勢和專長是什么？（2）這種技術和專長的難度、先進性和獨特性如何？（3）企業(yè)能否鞏固和發(fā)展自己的專長，能為企業(yè)帶來何種競爭優(yōu)勢？（4）企業(yè)競爭力強度如何？而企業(yè)核心能力的培植與提升則應該從企業(yè)內部著手。

　　那么，管理會計如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升服務呢？我認為，20世紀90年代在美國興起的綜合業(yè)績評價制度（The Balanced Scorecard）基本上代表著21世紀管理會計主題“從價值增值到核心能力培植（Core Competence Cultivation）”的轉變。綜合業(yè)績評價制度從財務維度（Financial）、顧客維度（Customers）、企業(yè)內部業(yè)務流程（Internal Business Processes）、企業(yè)學習與成長（Learning and Growth）等四個方面，全面評價企業(yè)的經營業(yè)績（Robert S.Kaptan and David P.Norton，1996）。

　　在企業(yè)綜合業(yè)績評價制度的基本框架中，財務維度是最終目標，顧客維度是關鍵，企業(yè)內部業(yè)務流程是基礎，企業(yè)學習與成長是核心。企業(yè)核心能力的培植是一個動態(tài)過程，企業(yè)要想永遠保持其核心能力，就必須依靠企業(yè)的學習與成長，構建一個“學習型企業(yè)”。只有企業(yè)不斷地學習與成長，才能持續(xù)改善企業(yè)內部業(yè)務流程，更好地為企業(yè)的顧客服務，從而實現企業(yè)最終的財務目標。綜合業(yè)績評價制度將結果（如利潤或現金流量等財務目標）與原因（如顧客或員工滿意）聯系在一起，它是以因果關系為紐帶的戰(zhàn)略實施系統，也是推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的業(yè)績評價制度。因此，綜合業(yè)績評價制度是一種長期的、可持續(xù)發(fā)展的評價制度，有助于衡量、培植和提升企業(yè)核心能力（胡玉明和周丹，2000）。

　　21世紀的管理會計將“以人為本”，圍繞企業(yè)綜合業(yè)績評價制度構建其基本的框架體系。具體地說，圍繞企業(yè)核心能力的評估、培植和提升。

　　現將圖1所描述的21世紀管理會計基本框架進一步說明如下：

　　1.財務維度

　　企業(yè)各個方面的改善只是實現目標的手段，而不是目標本身。在市場經濟條件下，企業(yè)所有的改善都應當面向財務目標。（1）以權責發(fā)生制為基礎的利潤依然是企業(yè)財務目標。因此，在管理會計基本框架中，財務會計必不可少。（2）鑒于利潤作為財務目標的缺陷以及企業(yè)處于不同發(fā)展階段，其財務目標不同，現金流量有時比利潤更為重要。因此，必須輔之以現金流動會計。以權責發(fā)生制為基礎的財務會計與現金流動會計將在各自的領域發(fā)揮作用，但是兩者相結合，卻可以全面地反映企業(yè)的獲利能力和支付能力及其相互關系。（3）傳統會計（包括財務會計和管理會計）基本上只是考慮企業(yè)經營活動的財務效益。這種狹窄的“效益”視野難以適應21世紀企業(yè)的經營環(huán)境。從戰(zhàn)略的高度和企業(yè)核心能力層次上看，“效益”應該分為直接效益、間接效益和無形效益（Michiharu Sakurai，1996）。未來的管理會計對效益的評估應該從財務效益向包括直接效益、間接效益和無形效益在內的全方位效益觀念轉變。

　　2.顧客維度

　　各企業(yè)與其財務目標相聯系，想要獲取長遠的、出色的財務業(yè)績，就必須創(chuàng)造出受顧客青睞的產品或服務。如何使顧客滿意關鍵在于企業(yè)產品的質量。質量的含義是豐富的，也是相對的。質量由顧客認定。質量如同美麗一般，出自旁觀者的眼中。在企業(yè)中，唯一重要的旁觀者就是顧客。質量是顧客想要得到的。從這個意義上說，質量是顧客對企業(yè)所提供的產品或服務所感知的優(yōu)良程度。因此，要了解質量是什么，首先要知道顧客是誰。無論何種類型的企業(yè)都需要關心質量——顧客需要什么，何時需要以及如何需要。顧客是質量概念的核心。因此，21世紀管理會計需要關注：（1）市場戰(zhàn)略對利潤影響的研究（Profit Impact of Market Strategy Study， PIMS Study）。實際上，企業(yè)對顧客的關注就是對市場及市場戰(zhàn)略的關注。毫無疑問，企業(yè)市場戰(zhàn)略會對利潤產生影響。企業(yè)必須關注“市場份額”、“顧客留住率”、“顧客獲得率”、“顧客滿足程度”、“顧客給企業(yè)帶來的利潤”等指標。通過市場戰(zhàn)略對利潤影響的研究可以診斷企業(yè)在市場中的競爭地位。（2）質量成本會計。質量意味著成本。如何權衡質量與成本之間的關系將成為企業(yè)關注的焦點。在這里，質量成本是一個重要考核指標。質量成本會計從會計的視野關注質量與成本的關系。（3）產品生命周期成本會計。顧客的需求日新月異，企業(yè)產品的生命周期日益縮短。企業(yè)對成本產生的根源及其結果的考察必須超越生產階段，拓展到整個產品的生命周期。（4）環(huán)境管理會計。在21世紀，企業(yè)的產品不僅要有顧客觀念，而且還要有環(huán)保觀念。因此，質量不僅對企業(yè)及其顧客具有重要意義，而且對社會也具有重要意義。可持續(xù)發(fā)展是社會經濟發(fā)展的目標。任何企業(yè)如果其產品不符合可持續(xù)發(fā)展目標（比如產品質量的環(huán)保標準認證），這個企業(yè)就不能生存。從企業(yè)內部的角度看，企業(yè)不僅要確認、計量和歸集環(huán)境成本，更為重要的是必須注重環(huán)境投資成本效益評估和環(huán)境業(yè)績評價。

　　3.企業(yè)內部業(yè)務流程

　　從價值鏈通用模式出發(fā)，企業(yè)內部業(yè)務流程包括研究開發(fā)過程、經營過程和售后服務過程。從這個角度出發(fā)，21世紀管理會計必須關注：（1）研究與開發(fā)能力評估。對于企業(yè)創(chuàng)造價值而言，研究開發(fā)過程是一個漫長的過程。在這個過程中，企業(yè)首先以顧客為導向，發(fā)現和培育新市場、新顧客，并兼顧現有顧客的目前需要和潛在需要。在此基礎上，著手設計和開發(fā)新產品或服務，使新產品或服務打入新市場，滿足顧客需要。因此，企業(yè)應注重研究開發(fā)能力的評估。其主要評估指標是：新產品在銷售額中所占的比重、專利產品在銷售額中所占的比重、在競爭對手之前推出產品的能力、比原計劃提前推出新產品的能力、生產程序的適應性、開發(fā)下一代新產品的時間等。在未來管理會計中，研究與開發(fā)費用投入的決策分析和追蹤將是一個十分重要的課題。傳統的評價方法將難以勝任。（2）作業(yè)成本管理會計。相比之下，經營過程和售后服務是企業(yè)創(chuàng)造價值的一個短暫過程。在這個過程中，企業(yè)向顧客出售產品或提供服務。這個過程強調對顧客靈活、及時、有效、連續(xù)地提供產品或服務。在今天的競爭中，時間變成了一種主要的競爭性武器?！皶r間就是市場份額”，對顧客的要求做出快速、可靠的反應是獲得并保持有價值顧客的關鍵。因此，時間、質量和成本是經營過程和售后服務的業(yè)績評價指標。作業(yè)成本管理會計以作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以成本動因為基礎，以產品設計（成本）、適時生產系統（時間）和全面質量管理（質量）等基本環(huán)節(jié)為重點，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈——價值鏈”，塑造企業(yè)核心能力，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢（胡玉明，1994和1998）。（3）企業(yè)資源計劃系統。實際上，企業(yè)內部業(yè)務流程就是企業(yè)資源的整合與應用。這就要求企業(yè)必須摒棄傳統的會計信息系統，超越管理信息系統，引入企業(yè)資源計劃系統（Enterprise Resource Planning，ERP）。企業(yè)資源計劃系統擴展了管理范圍，把企業(yè)外部的顧客需求（包括供應商和經銷商）與企業(yè)內部的生產經營活動及其資源有機地整合為一體，在充分協調企業(yè)內外部資源的基礎上，確立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

　　4.企業(yè)學習與成長

　　在組織的背景下，競爭力以不同的方式發(fā)展。許多企業(yè)越來越借助于學習工具來推動更快地培植核心能力。企業(yè)只有不斷學習才能在變化的環(huán)境中不斷成長。因此，21世紀管理會計必須進一步重視：（1）人力資源價值會計。一臺電腦沒有軟件，其硬件配置再先進，也沒有多大的用處。人力資源就是企業(yè)的軟件。企業(yè)的學習與成長本質上是企業(yè)人力資源的學習與價值的提升。其采用的評價指標主要包括“員工滿意程度”、“員工留住率”、“員工意見采納百分比”、“員工工作能力”、“員工勞動生產率”、“員工培訓與價值提升”、“員工素質”、“企業(yè)內部信息溝通能力”等。其中“員工滿意程度”至關重要。改善企業(yè)業(yè)務流程和業(yè)績的建議與想法越來越多地來自第一線的員工。他們離企業(yè)內部的“顧客”（業(yè)務流程）和企業(yè)外部顧客最近。員工本身就是企業(yè)內部各生產流程的“顧客”。要使企業(yè)外部顧客滿意首先必須使企業(yè)內部“顧客”滿意。企業(yè)員工只有“樂業(yè)”才能“愛業(yè)”、“敬業(yè)”。如何營造“樂業(yè)”的企業(yè)文化氛圍呢？人力資源價值會計突破了會計學只研究“物盡其用”的局限，將研究視野拓展和延伸到如何使企業(yè)“人盡其才，事得其人，人事相宜”的領域，把“物盡其用”置于“人盡其才”的基礎上，全方位地為企業(yè)塑造核心能力提供相關信息。（2）行為會計。管理會計絕非是純技術性的。從更深層次看，管理會計涉及到人的價值觀念和行為取向問題。歸根到底，管理會計職能屬于行為職能（Behavioral Function），即能對人的行為施加積極影響的職能?！叭魏螘嫵绦虻挠行詺w根到底取決于它如何影響人的行為”（Anthony Hopwood，1974）。當然，人的行為也影響管理會計理論與方法的選擇和應用?，F代企業(yè)是“一個人力資本與非人力資本的特別合約”（周其仁，1996），而人力資本的所有者是具有思想、感情和行為動機的人。因此，在管理會計信息的產生、傳遞和使用過程中，如何解釋、預測和引導各有關人員的行為，使管理會計信息的行為職能在企業(yè)組織中得到有效的發(fā)揮，便成為未來管理會計應該研究的重點。（3）激勵機制與管理報酬計劃。人們普遍認為，在一個企業(yè)組織中，人才和資金很重要。我認為，在一個企業(yè)組織中，最為重要的當屬激勵機制（制度）。如果企業(yè)沒有良好的激勵機制，資金不能有效地發(fā)揮作用，人才就會流失；相反，如果企業(yè)組織建立了良好的激勵機制，資金和人才自然會流向企業(yè)，企業(yè)組織又何愁沒有資金和人才？企業(yè)現有的管理體制（制度）是組織設計的結果，它能否有效地使企業(yè)的人力資源和物質資源發(fā)揮最大的作用，如何克服企業(yè)管理方面的官僚主義所造成的危害，企業(yè)管理制度是否有利于學習與創(chuàng)新，如何在復雜的管理體制下建立有效的激勵機制，所有這些問題都要求企業(yè)應從核心能力的角度研究企業(yè)管理與組織設計問題。管理會計實質就是一種企業(yè)內部管理制度安排，因此，如何構建“以人為本”，適應企業(yè)組織結構或體制的激勵機制與管理報酬計劃就成為未來管理會計研究的重要課題。在構建激勵機制與管理報酬計劃時，企業(yè)必須明確：第一，對管理者的工作應該衡量哪些業(yè)績變量；第二，管理者的行為如何影響這些業(yè)績變量；第三，業(yè)績變量如何轉化為管理者報酬。如果管理會計研究對這個因果過程沒有清楚的理解，激勵機制與管理報酬計劃將失去促進或影響決策制定行為的能力。

　　任何企業(yè)只有不斷學習與成長，才能不斷創(chuàng)新。應該說，企業(yè)能否實現其雄心勃勃的財務、顧客和內部業(yè)務流程等方面的目標將取決于企業(yè)的學習與成長過程。因此，上述所構建的21世紀管理會計基本框架有助于促進企業(yè)竭盡全力，鼓足干勁，沿著持續(xù)改善和可持續(xù)發(fā)展的道路前進，更快、更好、更有效地塑造企業(yè)核心能力，創(chuàng)造持續(xù)的競爭優(yōu)勢。

　　三、結論：管理會計研究思維的拓展

　　可以預見，圍繞管理會計主題的轉變，管理會計研究視野、研究領域、研究方法和提供信息層面將發(fā)生變化。

　　第一，管理會計的研究視野將進一步拓寬。管理會計將立足企業(yè)，面向國內國際市場，站在管理學的角度，全方位地為企業(yè)核心能力的培植和提升提供相關信息。管理會計研究將徹底超越單純“就會計論會計”的局限，采用多重主題、多重背景、多重理論，開展跨學科研究。

　　第二，管理會計的研究領域將進一步深化。管理會計將配合企業(yè)核心能力的培植與提升，從一般性地研究企業(yè)預測、決策和計劃及其執(zhí)行問題轉移到深入研究管理會計的企業(yè)化和行為化問題。

　　第三，實地研究（Field Study）或案例研究（Case Study）將成為管理會計的主流研究方法。企業(yè)核心能力不是一個抽象的概念，而是一個具體的概念。綜合業(yè)績評價制度只提供了一個分析問題和解決問題的基本框架。對特定企業(yè)而言，綜合業(yè)績評價制度的四個方面究竟應該包括哪些具體指標，不同行業(yè)、不同企業(yè)有所不同，即使是同一個企業(yè)在不同時期也可能有所不同。這就需要通過實地研究或案例研究才能對特定企業(yè)設置具體的評價指標。只有這樣，管理會計才能真正為培植和提升企業(yè)核心能力提供相關信息。

　　第四，管理會計提供的信息將更加多元化。企業(yè)核心能力是一個綜合性概念，用會計語言來描述，企業(yè)核心能力包含顯性資產和隱性資產。管理會計主題的轉變意味著管理會計所提供的信息必須突破傳統“財務信息”的界限，進入一種更加多元化的局面。數量信息與質量信息、財務信息與非財務信息、靜態(tài)信息與動態(tài)信息、內部信息與外部信息、物質層面信息與精神層面信息都將成為管理會計信息。

　　第五，管理會計（乃至整個會計系統）在21世紀將隨著主題的轉變而顯得日益重要，“21世紀是否還需要會計”（Daniel P.Keegan and Stephen W. Portik，1995）這個問題將得到肯定的問題。但是，我們應該看到，由于信息資源共享，管理會計乃至整個會計系統的范圍將日益擴大，而其獨立性可能日益減弱，會計學科與其他經濟管理學科的界限將進一步模糊化。

　　總之，21世紀的管理會計將圍繞企業(yè)核心能力的培植與提升而形成一個獨特的、超越傳統會計的、全新的綜合化信息系統。

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