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一、銀行管理會計的內涵及特點
管理會計產生于20世紀上半葉,是以泰羅的科學管理學說為基礎形成、發(fā)展起來的標準成本系統(tǒng),是管理會計的最初形式。第二次世界大戰(zhàn)后,隨著企業(yè)經(jīng)營中對決策、控制和考核的需要,加之計算技術的發(fā)展,管理會計的理論與方法逐步完善,管理會計在經(jīng)營管理中的應用日益受到重視。其大致發(fā)展過程可分為以下5個階段:成本會計制度的誕生階段(19世紀早期);相關成本的確認、預算和控制階段(20世紀早期);決策分析階段(20世紀30年代初到70年代末);新成本制度的誕生,管理會計在銀行業(yè)普遍應用階段(20世紀80年代);考核評價階段(20世紀90年代)。
管理會計與財務會計不同,財務會計主要服務于股東、債權人、監(jiān)管機構等外部決策者,而管理會計是為進行決策的內部管理者提供信息。商業(yè)銀行管理會計涵蓋了財務預算、成本核算、盈利分析、業(yè)績評價、資產負債管理等內部管理的核心內容。國外先進銀行的經(jīng)驗表明,管理會計是建立業(yè)績銀行的基本前提,實施管理會計有利于銀行管理水平和競爭力的提高。
銀行管理會計與財務會計相比較,具有以下五個特征:一是管理會計的工作重點是立足本單位的經(jīng)營管理,面向未來算“活賬”,通過靈活多樣的方法和技術,按照管理人員的需要編制各種管理報告,為銀行內部各級管理人員提供有效經(jīng)營和最優(yōu)管理決策信息,控制和評價銀行的一切經(jīng)濟活動,屬于“經(jīng)營性”會計。二是管理會計的主體主要是銀行內部各個責任單位,對它們日常工作的實績和成果進行控制、評價與考核,同時也從銀行全局出發(fā),認真考慮各項決策與計劃之間的協(xié)調配合和綜合平衡。三是管理會計不受公認原則或統(tǒng)一會計制度的約束和限制,但要服從管理人員或上級行的需要,以及經(jīng)濟決策理論的指導和成本效益關系的約束。四是管理會計提供的信息,一般是有目的、有選擇的或特定的管理信息,業(yè)務報告不對外公開發(fā)表,不承擔法律責任。五是管理會計的核算程序一般不固定,可自由選擇,通常不涉及填制憑證和賬戶處理,報表不需要定期編制,也無一定的格式,可按管理人員的臨時需要自行設計。
近年來我國商業(yè)銀行開始重視管理會計的應用問題,比如上海浦東發(fā)展銀行從2003年開始實施管理會計項目,建設基于責任會計、以內部資金轉移價格、全面成本分攤和風險資本分攤為主要內容的績效分析和評價體系;光大銀行從2003年底開始實施管理會計項目,在財務會計、成本核算、分產品分客戶盈利分析、資產負債管理等方面進行了探索和實踐;工商銀行的成本管理會計項目——業(yè)績價值管理系統(tǒng)(PVMS)于2004年11月正式在全行投入使用;交通銀行管理會計項目一期也已在全行全面上線,為經(jīng)營管理提供了公司業(yè)務產品、公司客戶成本核算和盈利分析模式。
二、我國商業(yè)銀行大力推行管理會計的原因
(一)宏觀經(jīng)濟方面的因素
目前,我國金融市場不斷發(fā)展完善,隨著利率市場化和混業(yè)經(jīng)營的全面推行,未來商業(yè)銀行必須要有一套完善的管理會計系統(tǒng)。
商業(yè)銀行通過實施管理會計系統(tǒng),構建以資金轉移價格為核心的資金成本管理體系,是商業(yè)銀行成本管理中最重要的組成部分,也是應對利率市場化挑戰(zhàn)必需的準備??梢酝ㄟ^探索構建基于市場收益率曲線的內部資金轉移體系,配合資金轉移定價機制,將利率風險從日常經(jīng)營業(yè)務中分離出去,交由專門的利率風險管理部門進行專業(yè)化的監(jiān)控和管理,從而使日常經(jīng)營管理部門可以集中精力關注于客戶營銷和信用風險。同時,通過實施管理會計系統(tǒng),建立商業(yè)銀行資產負債管理的基本框架,通過利率風險和流動性風險的量化,將利率敏感型資產與利率敏感型負債保持相對平衡,爭取在利率變化的環(huán)境下獲得最大的凈利息收益率和利差,以確保理想的流動性水平和提供足夠的現(xiàn)金流量,保持足夠的資本充足性,以應對利率市場化和銀行競爭加劇的形勢。
與利率市場化相對應的是,混業(yè)經(jīng)營趨勢這個大方向也是無法逆轉的。在美國,商業(yè)銀行幾乎可以從事任何金融性的服務,但凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業(yè)務和領域。在我國同樣如此,混業(yè)經(jīng)營后,銀行管理層急需知道到底什么部門、什么產品、什么客戶在為銀行賺錢,或給銀行帶來了虧損。這對銀行管理層進行決策至關重要。所以,商業(yè)銀行需要通過實施管理會計系統(tǒng),實現(xiàn)對各個層面的客戶、產品、業(yè)務部門的收入、成本和效益分析計算,使管理層能及時掌握哪些產品、哪些部門以及哪些客戶是能夠為銀行帶來收益的,收益的大小是多少;哪些產品、部門是虧損的,虧損的程度有多高。據(jù)此,管理層可以科學地作出有關核心產品或業(yè)務的擴張、維持、收縮或退出的決策。
?。ǘ┥虡I(yè)銀行自身管理和發(fā)展方面的因素
我國加入世界貿易組織已有6年多的時間,對本國商業(yè)銀行的保護期已經(jīng)結束,國有商業(yè)銀行面臨著國內和國際兩個市場的競爭挑戰(zhàn)。國有商業(yè)銀行為了抵擋外資金融機構強烈的沖擊浪潮,僅僅外抓重點行業(yè)、重點客戶、重點產品和重點地域是遠遠不夠的,還應該加強內部管理。內部管理中很重要的一部分就是加強對財務資源的管理。對財務資源的管理可以簡化為兩個方面:一個是商品價格,另一個是商品成本。只有進行合理定價,控制成本,才能達到利潤最大化的目標。產品定價的目的是為商業(yè)銀行創(chuàng)造價值,而價值創(chuàng)造首先要彌補過程中的成本耗費,這必然要求以成熟的成本核算和成本管理為前提,對某一產品是否提供、提供數(shù)量等進行判斷。因此,要做到合理定價,就需要正確確定商業(yè)銀行產品的成本,需要應用成本性態(tài)分析、作業(yè)成本制、本量利分析、責任會計制度等管理會計手段和方法,建立一種以價值創(chuàng)造為目的的管理會計體系。
三、發(fā)達國家商業(yè)銀行管理會計的典型做法
?。ㄒ唬┟绹虡I(yè)銀行管理會計的職能是幫助商業(yè)銀行管理層做出發(fā)展核心業(yè)務的決策
美國商業(yè)銀行經(jīng)營的一個重要特點是:凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業(yè)務和領域。按照美國國會1999年通過的《金融服務現(xiàn)代化法案》,美國的商業(yè)銀行幾乎可以從事任何金融性服務。但實踐證明,發(fā)展最快的商業(yè)銀行并不是在所有的領域全面出擊的所謂“全能型”銀行,而是那些根據(jù)自身的特點,不斷強化自己的核心業(yè)務和核心產品的銀行。這就需要有一套強有力的、能夠客觀公正地進行業(yè)績評價、為經(jīng)營管理決策提供信息支持并提高銀行成本控制能力的管理會計體系。
在美國的商業(yè)銀行中,管理會計體系的主要職能是協(xié)助銀行實現(xiàn)對各個層面的客戶、產品、業(yè)務部門的收入、成本、效益分析和計算,以幫助管理層科學地做出有關核心產品或業(yè)務的擴張、維持、收縮或退出的決策。以美國歷史最悠久的紐約銀行為例,在其財務會計部中,專門有一個管理會計部門,其主要任務就是定期考核各產品和各部門的收益和成本支出情況,該部門提供的管理會計信息是紐約銀行確定自己的核心業(yè)務與產品的重要依據(jù)。除了對核心業(yè)務與產品進行深入細致的成本收益核算外,美國商業(yè)銀行中的管理會計部門還要參與經(jīng)營目標的制定、經(jīng)營方案的決策、計劃預算的編制、預算招待情況分析等經(jīng)營活動,從而把成本控制納入日常管理過程,并使業(yè)績評價更加客觀公正,以更好地處理內部利益關系。
?。ǘ┪鞣缴虡I(yè)銀行管理會計應用的主要特點
1.建立了較為成熟的全成本核算體系。西方商業(yè)銀行以矩陣式管理架構為基礎,將全行分為利潤中心和成本中心,開展以業(yè)務流程計量為內容的全成本核算。簡單地說,分為以下幾個步驟:計算不同產品、部門的直接成本→計算不同產品、部門的間接成本→按照補償協(xié)議對利潤中心之間發(fā)生的成本進行調整→計算客戶成本。[3]在這個體系下,上層管理部門可以制定內部轉移價格,合理評價交叉銷售行為,對每個經(jīng)營機構、每個產品種類、每個管理線條以及每個客戶進行成本核算、成本預算和成本控制。
2.計算機技術與管理會計體系融為一體。在業(yè)務電子化集中處理的基礎上,西方商業(yè)銀行充分應用計算機技術開展成本核算、控制和管理,使上級管理者對機構、部門、產品的成本和收益情況能夠做到事前預測、事中控制和事后反饋,提高決策的實效性。
3.對銀行經(jīng)營效益進行全面平衡地考察、反映。進入20世紀90年代以來,為全面提升商業(yè)銀行的核心競爭力,多角度的非財務指導開始應用于績效評價體系,平衡計分卡與經(jīng)濟利潤考核評價體系的結合,成為了西方商業(yè)銀行管理會計實務應用的主題。管理會計的觸角不再僅僅局限于財務范圍,而是延伸到了商業(yè)銀行的外部環(huán)境因素,更加注重為商業(yè)銀行的長遠目標和全局利益服務,提供更多的與戰(zhàn)略有關的非財務信息,成為了一種全面性、綜合性的風險管理,以保證銀行長期戰(zhàn)略目標和短期經(jīng)營目標的順利實現(xiàn)。
四、我國商業(yè)銀行推行管理會計的對策建議
國外銀行的組織體系、業(yè)務發(fā)展與國內銀行存在很大的差別,我們不能照搬國外銀行的具體實施標準,而應注重吸收引進其管理理念和管理原則的精髓,因地制宜地推行管理會計新項目。
?。ㄒ唬睦砟詈推髽I(yè)文化上為實施管理會計打好基礎
我國商業(yè)銀行在推行管理會計的過程中,過多地帶有傳統(tǒng)財務會計和成本會計的痕跡。我們應認識到,管理會計是對傳統(tǒng)財務會計和成本會計的超越,管理會計能預測企業(yè)前景、參與企業(yè)決策、規(guī)劃企業(yè)目標、控制經(jīng)濟過程、科學考核和評價企業(yè)內部有關部門的經(jīng)營業(yè)績。在商業(yè)銀行推行管理會計,能提高其預測、決策水平,改善其經(jīng)營管理。只有領導員工從思想觀念上充分認識到管理會計在商業(yè)銀行的重要作用,才會促使大家自覺學習和運用管理會計的預測、決策、規(guī)劃、控制、責任考評等方法,才能使單獨設置管理會計部門、加快管理會計人才隊伍培養(yǎng)等問題得以實現(xiàn)。因此,樹立正確的管理會計理念是基礎所在。
另外,從企業(yè)文化上說,企業(yè)文化包括三種類型:正式文化、非正式文化和技術文化。管理會計可以通過其技術和方法影響人們的理性分析從而發(fā)揮導向作用,進一步通過這種技術文化的作用,逐步引導非正式文化,最終形成追求企業(yè)價值最大化的正式文化。一方面,良好的企業(yè)文化是推行管理會計的基礎;另一方面,管理會計的嚴格實施,必然會促進企業(yè)文化的建設。我國商業(yè)銀行的當務之急是要建立現(xiàn)代企業(yè)運行機制,建立先進的企業(yè)文化,包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度,以及能最大限度發(fā)揮每個人作用的用人機制,為管理會計的良性運行營造一個良好的企業(yè)文化氛圍。[4]
?。ǘ┙Y合我國實際,在組織結構上為實施管理會計提供保障
西方商業(yè)銀行大都實行扁平化管理的事業(yè)部制,將全行分為利潤中心和成本中心,能夠為銀行分析評價各責任中心的利潤貢獻提供詳細的數(shù)據(jù)報告。而我國商業(yè)銀行主要是總、分、支三級管理機構,只能夠提供機構核算的數(shù)據(jù)信息,很難按照各業(yè)務、各產品實施精細考核和業(yè)績評價。各商業(yè)銀行已經(jīng)意識到這一點,正在進行有益的嘗試:比如按業(yè)務和產品設立職能部門,對銀行業(yè)務和產品分條線垂直進行管理,弱化各分支行的業(yè)績評價等,使銀行的經(jīng)營管理向更專業(yè)和精細化的方向發(fā)展,這些都為更好地發(fā)揮管理會計的作用提供了組織保障。但是,我們也應看到,按照國內的實際情況,在今后相當長的時期內,商業(yè)銀行“一級法人、分級管理”的體制依然是管理體系的主流,我們不能推翻這種分級管理體制,只能順應潮流,完善管理會計所需信息的搜集、報告和檢查制度,將管理會計信息與分級管理體制和利益協(xié)調機制結合起來,建立以管理會計信息為基礎的激勵約束機制,以更好地發(fā)揮管理會計在我國商業(yè)銀行經(jīng)營管理中的職能。[5]
?。ㄈ┨岣邤?shù)據(jù)質量,是實施管理會計的基本前提
從目前我國商業(yè)銀行管理會計信息系統(tǒng)來看,提供的會計信息涉及財務方面的多,涉及管理方面的少;從管理方式上看,還沒有建立起科學的成本管理體系,不能提供科學的成本信息;從管理過程上看,沒有進行很好的事前成本規(guī)劃,只重視某一環(huán)節(jié)或某一特定區(qū)域的成本控制。我們可以充分利用計算機技術,借鑒業(yè)務流程再造的思想,將管理會計功能作為系統(tǒng)需求融入商業(yè)銀行正在進行的業(yè)務流程再造工作中,以突破現(xiàn)有的信息系統(tǒng)基礎薄弱、原始信息極度欠缺的困境。目前,各大商業(yè)銀行已經(jīng)實現(xiàn)了數(shù)據(jù)大集中,我們可以以此為基礎,一方面抽取現(xiàn)有核心賬務系統(tǒng)、風險管理系統(tǒng)等系統(tǒng)的交易數(shù)據(jù),另一方面將現(xiàn)有各系統(tǒng)不符合要求的數(shù)據(jù)進行轉換加工,將管理會計數(shù)據(jù)與財務會計數(shù)據(jù)加以區(qū)別,為更好地推行管理會計提供高質量的數(shù)據(jù)信息。
?。ㄋ模┯杏媱澋赝菩胸熑螘嬛贫?,為實現(xiàn)全面的管理會計制度鋪墊引路
責任會計制度是現(xiàn)代管理會計的重要方面。我們可以按照責、權、利相結合的原則,將全行各級經(jīng)營管理機構劃分為不同的責任中心,進一步劃分為成本中心、利潤中心等不同類型,根據(jù)利潤中心和成本中心的基本原則對銀行組織結構進行合理安排,建立科學的組織管理體系。在責任中心內部,由于核算范圍相對較小,便于成本資料的歸集,也便于經(jīng)濟責任的區(qū)分和經(jīng)營成果的考核,同時,這些相對獨立又內部統(tǒng)一的責任中心,也利于內部轉移價格的確定,從而有利于整個銀行系統(tǒng)內部轉移價格定價機制的形成和完善。責任會計制度的推行可以采取先試點后推廣的做法,先在一家分支機構運行后,再逐步在全行推行,最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎上,實現(xiàn)全面的管理會計制度。
?。ㄎ澹嵤┤娉杀竟芾?,為實施管理會計邁好第一步
成本核算是實施管理會計的第一步,也是實施管理會計的核心內容。目前我國商業(yè)銀行還沒有完全建立起分部門、分產品、分行業(yè)、分客戶的成本核算體系,管理會計的實施平臺無法搭建起來,更談不上建立科學的控制與業(yè)績評價體系。商業(yè)銀行應在正確定義責任中心的基礎上,按照費用核算按責任中心入賬的原則實施全面成本管理。不僅包括直接費用,還應計算分攤后的間接費用;不僅應覆蓋營業(yè)費用等財務成本,還應包括資金成本和風險成本。在建立成本核算體系的過程中,不應該將一種成本管理方法應用于所有的產品和業(yè)務,而是應該根據(jù)不同金融產品的經(jīng)營特點和不同管理要求的差別,選擇不同的成本管理方法,比如作業(yè)成本法,將成本費用管理與預算、考核緊密結合。
總之,要加強銀行成本核算制度的建設,憑借信息科學技術,建立多位體的成本核算平臺,進一步依托成本核算體系,建立以經(jīng)濟利潤為核心的績效評價體系和激勵機制,以逐步實現(xiàn)我國銀行的全面成本核算和管理。
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