近年來，西方管理會計(jì)的一個(gè)重要發(fā)展趨勢是，突破以提供貨幣性信息為主的傳統(tǒng)管理會計(jì)框架，把關(guān)注的目光投向引致這些信息產(chǎn)生或與之相關(guān)的更深層的活動或領(lǐng)域，從而大大拓寬了管理會計(jì)研究的范疇。業(yè)績評價(jià)指標(biāo)從財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)向非財(cái)務(wù)業(yè)績指標(biāo)的發(fā)展，控制技術(shù)從會計(jì)控制向管理控制方向的發(fā)展，計(jì)量單位由貨幣計(jì)量發(fā)展到計(jì)量質(zhì)量、速度、彈性、革新和改良速度等多重屬性計(jì)量，都反映了管理會計(jì)的這一發(fā)展趨勢。本文試圖對西方管理會計(jì)的時(shí)間管理觀（Time Management，Tmman）作初步的探討和歸納，旨在引起學(xué)術(shù)界同仁對這一問題的重視和研究，以利促進(jìn)我國管理會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

　　一、時(shí)間是一個(gè)重要的成本動因

　　管理會計(jì)主要是通過作業(yè)成本計(jì)算（ABC）和作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM）來進(jìn)行時(shí)間管理的。ABM是ABC的進(jìn)一步發(fā)展，它主要是為應(yīng)對適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）對管理會計(jì)提出的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，以ABC為基礎(chǔ)和中介，利用大量的非成本尺度（Noncost Metrics）將ABC與產(chǎn)品設(shè)計(jì)、時(shí)間優(yōu)化、柔性管理（Flexible Management）和JIT等先進(jìn)的管理思想和方法聯(lián)系起來，借以改進(jìn)和完善企業(yè)作業(yè)鏈，優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈，最終達(dá)到降低作業(yè)成本、增加顧客價(jià)值的目標(biāo)。ABM認(rèn)為，一切作業(yè)耗費(fèi)的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時(shí)間來表述，時(shí)間是一個(gè)重要的成本動因。比如，工資實(shí)際上就是企業(yè)為取得勞動時(shí)間而支付給工人的報(bào)酬等。因此，ABM使得管理會計(jì)認(rèn)為，要加強(qiáng)成本管理就必須運(yùn)用時(shí)間優(yōu)化原理進(jìn)行時(shí)間管理。

　　ABM認(rèn)為，一項(xiàng)增值作業(yè)的前提是在增加產(chǎn)品最終價(jià)值的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行的。因此，作業(yè)的增值性分析，必然涉及到作業(yè)的時(shí)間效率分析。任何產(chǎn)品在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)中自收到客戶發(fā)出的訂單開始，到客戶收到產(chǎn)品為止（即客戶響應(yīng)時(shí)間），大致由收到訂單的時(shí)間、產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)間、準(zhǔn)備時(shí)間、加工時(shí)間、檢驗(yàn)時(shí)間、運(yùn)輸時(shí)間、等待時(shí)間和儲存時(shí)間等八種具體時(shí)間構(gòu)成。其中，只有加工時(shí)間和檢驗(yàn)時(shí)間屬于增加產(chǎn)品最終價(jià)值的時(shí)間，其余均為不增加產(chǎn)品最終價(jià)值的時(shí)間。因此，ABM關(guān)于將作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)的原理，可以進(jìn)一步表述為：客戶響應(yīng)時(shí)間＝增加價(jià)值的時(shí)間＋不增加價(jià)值的時(shí)間。

　　管理會計(jì)通過對客戶響應(yīng)時(shí)間的各種具體時(shí)間構(gòu)成進(jìn)行事前規(guī)劃，通過使用條形碼（Bar Coding）技術(shù)對各種時(shí)間要素進(jìn)行事中計(jì)量（比如，可將條形碼貼在一個(gè)元件或一件產(chǎn)品上，在每一道工序開始和結(jié)束時(shí)對其進(jìn)行讀取。讀取條形碼的時(shí)間差，就是每道工序的生產(chǎn)時(shí)間），通過編制循環(huán)時(shí)間報(bào)告表或循環(huán)時(shí)間控制圖對各種時(shí)間的實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行適時(shí)報(bào)告，通過計(jì)劃時(shí)間與實(shí)際執(zhí)行時(shí)間的對比進(jìn)行時(shí)間的診斷與分析，就可全面掌握各種具體時(shí)間的增值性及其效率。在此基礎(chǔ)上，管理會計(jì)可進(jìn)一步通過ABM和ABC，利用這些時(shí)間數(shù)據(jù)來確認(rèn)存在的問題、建議解決問題的方法以及重點(diǎn)改進(jìn)的方向。具體地說，就是通過作業(yè)分析（Activity Analysis），ABM可以確認(rèn)非增值作業(yè)，在此基礎(chǔ)上采取措施降低甚至消除一部分客戶響應(yīng)時(shí)間，進(jìn)而降低甚至消除一部分非增值作業(yè)的成本。ABC則既可通過確認(rèn)那些耗用時(shí)間和資金的非增值作業(yè)來幫助降低客戶響應(yīng)時(shí)間，也可通過持續(xù)改進(jìn)（Continuous Improvement）來提高增值作業(yè)的效率。所以，當(dāng)增值作業(yè)的效率被改進(jìn)或當(dāng)非增值作業(yè)被消除時(shí)，生產(chǎn)時(shí)間及相應(yīng)的成本就會隨之下降。

　　二、時(shí)間管理是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段

　　管理會計(jì)認(rèn)為，時(shí)間管理是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段。企業(yè)戰(zhàn)略管理是為適應(yīng)二十世紀(jì)六七十年代以來激烈競爭的市場環(huán)境而發(fā)展起來的管理思想，它從分析企業(yè)內(nèi)部和外部的環(huán)境入手，借以確定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和實(shí)現(xiàn)，并在必要時(shí)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整。戰(zhàn)略管理思想認(rèn)為，企業(yè)要想在激勵(lì)的市場競爭中取得競爭優(yōu)勢，必須有一個(gè)科學(xué)的企業(yè)戰(zhàn)略。美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授安德魯斯認(rèn)為，企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的“目標(biāo)、意圖或目的，以及為達(dá)到這些目的而制定的主要方針和計(jì)劃的一種模式?！憋@然，企業(yè)戰(zhàn)略只是解決了企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)和計(jì)劃問題，要全面實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略，還必須將戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略計(jì)劃與員工的具體日常工作聯(lián)系起來。在管理會計(jì)中，非財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)正是作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工的具體工作的紐帶而出現(xiàn)的。所謂非財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)，是指在現(xiàn)行財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，利用非貨幣量度指標(biāo)衡量和考核企業(yè)在客戶、服務(wù)、作業(yè)、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品質(zhì)量和市場戰(zhàn)略等方面的業(yè)績的方法。非財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)指標(biāo)的設(shè)立，必須充分結(jié)合公司的目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略。這是因?yàn)?，一個(gè)評價(jià)和考核指標(biāo)應(yīng)該激發(fā)什么行為和這個(gè)指標(biāo)將激發(fā)什么行為等問題，都直接與公司的目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略有關(guān)。顯然，只有全面權(quán)衡了各個(gè)指標(biāo)與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)系、每個(gè)指標(biāo)可能的行為導(dǎo)向等因素之后，才能科學(xué)地確定評價(jià)指標(biāo)，引導(dǎo)和激勵(lì)員工作出企業(yè)期望的行為選擇。另一方面，根據(jù)非財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)思想，企業(yè)必須針對不同的崗位設(shè)計(jì)相應(yīng)的考核、評價(jià)指標(biāo)，以便將員工的注意力引導(dǎo)到他們能夠控制的日常業(yè)務(wù)上，從而克服財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)指標(biāo)不易與員工本職工作直接相聯(lián)系的不足。因此，非財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)既是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略計(jì)劃、監(jiān)控和評價(jià)戰(zhàn)略業(yè)績的重要手段，又是使員工清晰地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來。非財(cái)務(wù)業(yè)績評價(jià)方法涉及到大量的時(shí)間評價(jià)指標(biāo)。

　　三、時(shí)間是反映企業(yè)經(jīng)營效率和效益的綜合指標(biāo)

　　管理會計(jì)認(rèn)為，循環(huán)時(shí)間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標(biāo)。企業(yè)以市場需求為導(dǎo)向，縮短循環(huán)時(shí)間或提高顧客反應(yīng)速度，就可增加企業(yè)銷售數(shù)量或降低成本費(fèi)用，或者兩者兼而有之，從而提高企業(yè)的獲利能力和競爭能力。當(dāng)企業(yè)努力縮短循環(huán)時(shí)間的時(shí)候，許多原來被時(shí)間所掩蓋的問題就會自動暴露出來，特別是庫存問題、質(zhì)量問題、瓶頸問題、協(xié)調(diào)問題和供應(yīng)的不可靠性問題等。譬如，當(dāng)存貨的庫存時(shí)間很長時(shí)，企業(yè)的循環(huán)時(shí)間也必然隨之加大；儲存時(shí)間長，也意味著庫存增大；庫存儲備充足時(shí)，物料或加工過程中的缺陷只有在其后很久才會被發(fā)現(xiàn)；當(dāng)該批存貨的缺陷在耗用中被發(fā)現(xiàn)時(shí)，可能整批產(chǎn)品都需重新返工，甚至報(bào)廢，這將進(jìn)一步延長企業(yè)的循環(huán)時(shí)間。顯然，庫存、質(zhì)量、對顧客需求的反應(yīng)速度使得資金占用成本、機(jī)會成本、廢品損失、管理成本、市場份額和銷售收入等等都隱藏在循環(huán)時(shí)間之中。所以，循環(huán)時(shí)間的改進(jìn)必然要求簡化和縮短工作流程及路徑，時(shí)間的改進(jìn)也經(jīng)常同時(shí)引起質(zhì)量和生產(chǎn)率的提高。由此可見，時(shí)間管理是提高企業(yè)經(jīng)營效率與效益的關(guān)鍵，企業(yè)掌握了它就等于牽住了生產(chǎn)經(jīng)營的“牛鼻子”，就能“綱舉目張”，事半功倍。因此企業(yè)戰(zhàn)略管理使得管理會計(jì)要求把改進(jìn)循環(huán)時(shí)間看作是企業(yè)的所有工作質(zhì)量改進(jìn)過程中的一個(gè)主要中心，要求所有的目標(biāo)、工作流程設(shè)計(jì)以及生產(chǎn)經(jīng)營活動都要包括對循環(huán)時(shí)間的度量和控制。

　　綜上所述，西方管理會計(jì)的時(shí)間管理觀認(rèn)為，時(shí)間是一個(gè)重要的成本動因，時(shí)間管理是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段，時(shí)間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標(biāo)，因而管理會計(jì)必須對產(chǎn)品壽命周期、新產(chǎn)品開發(fā)時(shí)間、客戶響應(yīng)時(shí)間以及其他有關(guān)重要循環(huán)時(shí)間指標(biāo)進(jìn)行科學(xué)的計(jì)劃、計(jì)量、控制與評價(jià)。筆者認(rèn)為，西方管理會計(jì)的時(shí)間管理觀對于我國管理會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展也具有較大的參考價(jià)值，值得我們結(jié)合實(shí)際加以研究借鑒。

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