摘　要：盈余管理是企業(yè)管理當局經(jīng)營戰(zhàn)略和管理戰(zhàn)略的需要組成部份。近年來盈余管理已成為企業(yè)管理層粉飾財務報告的主要手段之一。本文從盈余管理的角度，對新頒布的企業(yè)會計準則體系對上市公司盈余管理的影響進行了分析，指出了新會計準則下企業(yè)盈余管理的可操作空間，并提出了注冊會計師對上市公司盈余管理的審計要點。

　　關鍵詞：上市公司　盈余管理　新會計準則　審計要點

　　一、引言

　　盈余管理的概念會計學界存在著諸多不同意見，比較權威的觀點：一是美國會計學家斯考特（WiUiamK.Scott）認為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達到最大化的行為。二是美國會計學家凱瑟琳-雪珀（KathehneSchipPer）認為，盈余管理實際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。本文更傾向于國內(nèi)綜合的觀點，即盈余管理是利用會計準則中存在一定的政策選擇空間，出于自身利益的考慮，通過選用美化公司財務形象的會計方法來披露公司的財務報表，使報表信息使用者對公司財務狀況的理解能夠滿足企業(yè)管理當局日前所要達到的目的。2006年財政部頒布的新會計準則體系，將于2007年在上市公司率先實施。筆者通過比較新舊會計準則，發(fā)現(xiàn)新會計準則一方面壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，如修訂了存貨期末計價方法，改變了企業(yè)合并的會計處理方法，部分資產(chǎn)已計提減值準備不允許轉回等，限制了企業(yè)利潤操縱，提高了會計信息質(zhì)量；另一方面，為了與國際會計準則趨同，新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，并且給予了公司更大的自主權來調(diào)整其會計政策，這無疑又擴大了企業(yè)盈余管理的空間。

　　二、新會計準則下上市公司的盈余管理空間

　?。ㄒ唬┬聜鶆罩亟M準則和非貨幣性交易準則將給上市公司重新帶來高額利潤

　　新債務重組準則（《企業(yè)會計準則第12號一債務重組》）改變了相關規(guī)定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計人資本公積，改為將債務重組收益計人營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性，公允價值與重組后債務賬面價值的差額計入當期損益。這一會計準則對一些高負債公司利用債務重組包裝利潤提供了空間。因為，我國的銀行多為國有（控股）銀行，能否豁免債務常取決于地方政府。再則，一些關聯(lián)方還可以通過一面豁免債務、一面做高業(yè)績來操縱股價、搞內(nèi)幕交易，包裝利潤容易，結果越是債臺高筑，越是利潤豐厚。新非貨幣性資產(chǎn)交換準則（《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》）也規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換人的資產(chǎn)應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益，再次運用了公允價值來計量，由此產(chǎn)生的結果是這一交換將再次產(chǎn)生利潤。如一家商貿(mào)公司決定以賬面價值為100萬元、公允價值為180萬元的庫存商品，換入A公司賬面價值為150萬元，公允價值為180萬元的房屋。該商貿(mào)公司對換人資產(chǎn)采用公允價值200萬元計價，則給商貿(mào)公司帶來了80萬元利潤。此外，對于公允價值的確認，也是一個操縱點。在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值則是一個難題，“公允價值”難以公允。

　?。ǘo形資產(chǎn)開發(fā)費用處理以及攤銷期、固定資產(chǎn)折舊年限的變更等，為上市公司的盈余管理提供了方便

　　現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計人管理費用，新無形資產(chǎn)準則（《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》）將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，并允許開發(fā)支出予以資本化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進行攤銷，與以前全部計入管理費用相比，大為降低了對當期利潤的沖擊，然而卻給上市公司的盈余管理提供了方便。因為新準則雖然對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分：但在實際操作中由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。因此，公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，從而達到操縱利潤進行盈余管理的目的。另外，新無形資產(chǎn)準則對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定。上市公司可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來進行盈余管理。通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司的利潤，或者以相反的方法來降低利潤，達到盈余管理的目的。新（《企業(yè)會計準則第4號～固定資產(chǎn)》）關于調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限等規(guī)定，為上市公司的盈余管理提供了有利的空間。新準則規(guī)定：企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值；與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。即公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命，預計凈殘值等與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對利潤進行調(diào)整，從而達到盈余管理的目的。

　　（三）借款費用資本化范圍的擴大為上市公司利潤的操縱提供了有利途徑

　　新借款費用準則（《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》）最大的變化，擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，原來僅為固定資產(chǎn)，現(xiàn)在包括固定資產(chǎn)、需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)等；二是擴大了可予資本化的借款范圍，原來僅為專門借款，現(xiàn)在包括專門借款和一般借款。借款費用資本化的范圍擴大給公司進行借款費用盈余管理指引了道路。根據(jù)規(guī)定，如果相關資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計人資產(chǎn)，這樣公司可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上調(diào)節(jié)當期盈余。如企業(yè)如欲提升公司業(yè)績，需要擴大利息資本化范圍，則可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求；另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計人資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提，從而達到增加當期盈余的目的。相反如公司欲“隱藏利潤”，則又可能將符合資本化條件的利息調(diào)整為一般借款利息，以擴大當期財務費用來降低公司業(yè)績，達到盈余管理的目的。

　?。ㄋ模┓墙?jīng)常性損益增加了上市公司盈余管理的可能

　　新準則體系增加了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，將政府補助分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產(chǎn)相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助；與收益相關的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關的政府補助之外的政府補助。對于與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計人當期損益，但按照名義金額計量的政府補助，直接計人當期損益。與收益相關的政府補助會直接影響到當期的損益?？梢?，政府補助是上市公司非經(jīng)常性損益的主要來源，也是上市公司的盈利構成之一，甚至成為部分業(yè)績差公司避免虧損的主要方式之一。

　　（五）資產(chǎn)減值準備制度的局限性給盈余管理提供了機會

　　新會計準則體系擴大了減值使用范圍。應當計提減值準備的不僅局限于原先的八項資產(chǎn)、存貨，生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，均應在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，相應計減值準備。另外，已計提的減值準備不能沖回的限制僅限于部分資產(chǎn)、存貨，消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅等資產(chǎn)的減值準備，在符合條件的情況下依然可以轉回，企業(yè)利用減值準備進行盈余管理的可能性并沒有完全被限制。

　　三、新會計準則下上市公司盈余管理的審計要點

　　（一）努力提高專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平

　　盈余管理是企業(yè)精心策劃的結果，造成注冊會計師審計具有一定的難度。注冊會計師應提高自身的職業(yè)道德水平和理論水平，強化法律意識和社會責任意識，自覺接受后續(xù)教育，加強對新會計準則的學習和理解，以提高專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平；注冊會計師必須對盈余管理始終保持高度的警惕性和職業(yè)敏感性，加強審計力度，提高不同盈余管理手段下的審計質(zhì)量，重視審計計劃，重視重大錯報風險的識別和評估，重視針對評估出的重大錯報風險實施程序；同時要不斷提高相關的技術知識、環(huán)境知識和職業(yè)判斷能力，使在不同盈余管理手段下都能出具高質(zhì)量的審計報告。

　?。ǘ┥钊肓私獗粚徲媶挝磺闆r及評估重大錯報風險

　　注冊會計師應根據(jù)被審計單位的經(jīng)營狀況和所屬行業(yè)的特點，根據(jù)與企業(yè)管理當局、內(nèi)審人員、企業(yè)職工進行交流獲取的信息，根據(jù)被審計單位提交給有關部門的年度報告中的信息等進行深入分析，并在對相關內(nèi)部控制進行了解的基礎上，綜合考慮被審計單位是否存在盈余管理的動機，評估報表層和認定層的重大錯報風險。另外，可使用分析性復核的方法使注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營情況，獲得更好的了解和確認資料間異常的關系及意外的波動，以便找出潛在錯報風險的領域。如企業(yè)管理當局進行了盈余管理，則可能導致前后期數(shù)據(jù)、指標之間存在重大差異，注冊會計師應關注這種差異產(chǎn)生的原因。此外，如當期經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大變化，而資料所顯示的會計信息則沒有明顯差別，則有可能是因為管理當局進行了盈余管理。通過以上程序，發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生盈余管理的項目，并區(qū)分財務報表層和認定層評估重大錯報風險，然后再針對評估出的不同層的重大錯報風險，合理運用職業(yè)判斷分別確定擬采取的總體應對措施和設計、實施進一步審計程序，以將審計風險降低至可接受的低水平。如發(fā)現(xiàn)被審計單位存在盈余管理的可能性，則重大錯報風險評估水平較高，應據(jù)此制定有針對性的審計計劃，如制定詳細的會計政策調(diào)查表，進行周密的會計估計調(diào)查；根據(jù)獲得的相關信息，制定有效的審計策略；以及對重點事項指派有經(jīng)驗的、高水平的人員或考慮在某些方面利用專家的工作。

　　（三）關注公允價值應用

　　關于公允價值計量方面，新準則體系中在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。但公允價值需要有充分發(fā)達與完善的市場做評估假設，而我國市場條件并未達到這種完善程度，必然使評估的公允價值大打折扣，加之資產(chǎn)評估的制度不夠完善，資產(chǎn)評估人員的職業(yè)道德和技術水平還有待于提高，都會影響資產(chǎn)評估公允價值的準確性。注冊會計師在審計時應對進行公允價值計量人員的技能和經(jīng)驗進行評估，以確定重大錯報風險，如當資產(chǎn)公允價值與賬面價值相差過大時，說明上市公司存在盈余管理的可能性，重大錯報風險會相應增加。對于確定公允價值涉及專業(yè)技術的計量來講，應決定是否有必要采用專家的工作，如果計劃采用專家工作，就要取得充足恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)證明這種工作對于該審計目的是適當?shù)?，應考慮專家對公允價值定義的理解，或專家可能用于確定公允價值的方法是否不同于管理部門在報告中所用的方法；應對專家的專業(yè)能力做出評估，如該專家所擁有的職業(yè)證書和資格，該專家在公允價值估價領域的聲望和地位，其獨立性如何等。另外，應了解專家工作的目標和范圍，專家對會計準則中的公允價值的定義是怎樣理解的，以及其所使用的估價方法、假設和任何的非客戶的資料，從而根據(jù)估價的結果進行實質(zhì)性測試。

　?。ㄋ模┳⒅責o形資產(chǎn)開發(fā)費用處理以及攤銷期、固定資產(chǎn)折舊年限的變更

　　會計政策和會計估計的變更具有一定的主觀性和可操控性，為管理當局進行盈余管理提供了條件。無形資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比重日益提高，與其相關的交易金額也一般較大，由于無形資產(chǎn)性質(zhì)的特殊性，重大錯報風險也較高。注冊會計師應保持高度的職業(yè)謹慎，力求將無形資產(chǎn)檢查風險降到最低，以控制審計風險。另外，對于無形資產(chǎn)比重較高的企業(yè)，如高新技術企業(yè)進行審計，由于該類企業(yè)的經(jīng)營風險較大，注冊會計師除對其會計報表發(fā)表意見外，還應充分關注該企業(yè)資產(chǎn)的未來盈利能力和持續(xù)經(jīng)營能力等，并提醒信息使用者注意。固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中也一般都占有較大比例，加強固定資產(chǎn)的審計對于提高會計信息質(zhì)量具有非常重要的意義。新準則規(guī)定固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更，提高了上市公司進行盈余管理的可能性。注冊會計師在審計時應對這些情況特別關注，結合不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)、消耗方式、所處環(huán)境、與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式等因素合理地確定固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法，以確定被審計單位會計估計變更是否合理，是否存在盈余管理。

　?。ㄎ澹┘訌娊杩钯M用資本化的審計

　　首先應查明企業(yè)購建的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)的資金來源是否屬于借款。審計中可借助現(xiàn)金流量表，初步判斷企業(yè)資金來源與資產(chǎn)增加是否有聯(lián)系，并通過查閱借款合同、會議記錄等進行審查；通過長期借款、應付債券等籌集的資金的用途及其是否符合規(guī)定的要求，進而根據(jù)對被審計單位資產(chǎn)內(nèi)部控制風險程度的評價和重要性原則，確定審核采購發(fā)票等憑證的范圍，以證明應予以資本化的借款費用的存在。其次，審計中可以通過審查相關的采購憑證、付款憑證、非現(xiàn)金資產(chǎn)的交換憑證、施工合同；查閱會議記錄、在建工程合約、詢問、實地觀察和向施工單位函證，查閱驗收手續(xù)等方法來復核開始、暫停和停止資本化的三個時點是否正確。

　　（六）考慮盈余管理對審計報告的影響

　　在會計報表審計中應重視工作底稿的復核；在盈余管理審計中更應該重視，并將責任細分到個人以督促相關人員嚴格工作底稿復核制度。另外，應充分關注盈余管理對審計意見的影響。盈余管理是在會計準則等相關規(guī)定允許的范圍內(nèi)采取的，因此，大部分盈余管理對審計意見不會產(chǎn)生影響。但如果注冊會計師認為企業(yè)的盈余管理很可能影響到報表使用者的正確決策，則應出具帶說明段的無保留意見，在說明段中將盈余管理加以客觀的描述，以引起報表使用者的足夠重視。按照實質(zhì)重于形式原則，注冊會計師認為這種盈余管理從實質(zhì)上并不符合會計準則等相關規(guī)定，或者與會計準則等相關規(guī)定的精神相背離，而且盈余管理的結果會導致報表使用者做出錯誤的決策，則應出具保留意見甚至否定意見的審計報告。注冊會計師必須向管理當局解釋清楚盈余管理的負面影響，如喪失信謄、盈余低質(zhì)量、會計數(shù)據(jù)毫無意義、未來情況更趨于惡化等。