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摘 要:政府對證券市場的監(jiān)管嚴(yán)重依賴會計(jì)盈余數(shù)據(jù),這就要求會計(jì)信息具有更強(qiáng)的相關(guān)性與可靠性,會計(jì)準(zhǔn)則是保證會計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的會計(jì)規(guī)范,因此,它必然成為制約盈余管理的重要因素之一。但同時(shí)會計(jì)準(zhǔn)則由于種種原因也可能成為上市公司盈余管理的工具。因此,會計(jì)準(zhǔn)則在制定的過程中,如何即保持一定的前瞻性,又符合國際慣例的要求,同時(shí)還要盡量減少機(jī)會主義者可以利用的空間,這將是會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中最為困難的選擇。
關(guān)鍵詞:會計(jì)準(zhǔn)則 盈余管理 上市公司
我國自1990年設(shè)立上海證券交易所和深圳證券交易所,截至2007年6月底,中國境內(nèi)上市公司數(shù)(AB股)1477家,市價(jià)總值166232.79億元,流通市值55572.81億元,總股本達(dá)到16892.43億股,投資者開戶數(shù)10705.65萬戶。經(jīng)過十幾年的發(fā)展,我國證券市場已經(jīng)成為資源配置的重要渠道之一,能否高效率的配置資源,提高宏觀經(jīng)濟(jì)效率,已經(jīng)成為證券市場建設(shè)的重要任務(wù)之一。然而,隨著我國證券市場的發(fā)展,上市公司中普遍存在的盈余管理行為嚴(yán)重影響了資本市場資源配置的效率,侵害了廣大中小投資者的利益。因此,上市公司盈余管理有關(guān)問題的研究已經(jīng)成為我國證券市場發(fā)展過程中投資者、債權(quán)人、證券監(jiān)管部門、會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等所關(guān)注的焦點(diǎn)之一。
我國證券市場與發(fā)育完善的其他國家的證券市場在很多方面有很大不同,其中許多因素是制度制約因素,在短時(shí)間內(nèi)是“剛性”的,是不可改變的。政府對證券市場的監(jiān)管嚴(yán)重依賴會計(jì)盈余數(shù)據(jù),這就要求會計(jì)信息具有更強(qiáng)的相關(guān)性與可靠性,會計(jì)準(zhǔn)則是保證會計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的會計(jì)規(guī)范,因此,它必然成為制約盈余管理的重要因素之一。會計(jì)準(zhǔn)則雖然一方面有力地制約了盈余管理的發(fā)生,但另一方面由于種種原因也可能成為上市公司盈余管理的工具,準(zhǔn)則的實(shí)施效果甚至完全違背了準(zhǔn)則制定的初衷。比如2000年底我國財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》給予資產(chǎn)以新的科學(xué)定義,并專列一節(jié)來規(guī)范有關(guān)資產(chǎn)減值的相關(guān)處理問題,強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)減值會計(jì)政策的執(zhí)行。但是,資產(chǎn)減值會計(jì)在我國發(fā)展的六年里,在實(shí)務(wù)中并不完善,幾乎成為有些上市公司操縱盈余的工具,因此06新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值部分進(jìn)行了較大的修訂。
一、會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的制約作用
一些因素制約了上市公司盈余管理的發(fā)生,這些因素主要包括:會計(jì)準(zhǔn)則、外部審計(jì)、公司治理結(jié)構(gòu)等。由于會計(jì)信息的提供是由會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的,因此會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量直接關(guān)系到會計(jì)信息的質(zhì)量。雖然有了高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則不一定能確保高質(zhì)量的會計(jì)信息,但是反過來卻可以說,沒有高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則,會計(jì)信息質(zhì)量必然得不到保證。我國從20世紀(jì)90年代起,上市公司盈余管理現(xiàn)象日益嚴(yán)重,雖然解決這個(gè)問題需要多管齊下,但會計(jì)準(zhǔn)則作為報(bào)表編制及審計(jì)的客觀依據(jù),在防范和抑制盈余管理方面責(zé)任重大。為了不使弄虛作假者有所借口,為了從源頭上堵塞漏洞,提高會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量是問題的實(shí)質(zhì)與要害。因此,會計(jì)準(zhǔn)則是防范和制約盈余管理的關(guān)鍵因素。首先,會計(jì)準(zhǔn)則約束企業(yè)在會計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告過程中,必須遵守GAAP(公認(rèn)會計(jì)原則),這可以從較大程度上避免企業(yè)的隨意性,使會計(jì)信息有了橫向與縱向的可比性。其次,會計(jì)準(zhǔn)則不僅是會計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范,也是審計(jì)師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)。第三,也是政府監(jiān)管部門事后懲戒的重要依據(jù)。因此,從技術(shù)性角度來看,會計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理起到了關(guān)鍵的制約作用。但同時(shí),會計(jì)準(zhǔn)則的不完善又是產(chǎn)生盈余管理的一個(gè)重要因素。
二、盈余管理對會計(jì)準(zhǔn)則制定的影響
我國具體會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)與上市公司的盈余管理密切相關(guān),一系列具體會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布,幾乎都有資本市場案例為其背景。財(cái)政部會計(jì)司于1988年10月成立了會計(jì)準(zhǔn)則課題組,著手會計(jì)準(zhǔn)則的研究與制定。盡管會計(jì)司到1996年已經(jīng)發(fā)布了6批共29項(xiàng)具體準(zhǔn)則的討論稿,并召開了多次小型討論會,對已立項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了必要的論證與修正,但是這些征求意見稿并沒有發(fā)布成為真正有約束力的會計(jì)準(zhǔn)則。實(shí)際上,從1996年初財(cái)政部會計(jì)司完成了準(zhǔn)則征求意見工作后,相當(dāng)長一段時(shí)間會計(jì)準(zhǔn)則制定上并沒有進(jìn)展,直至1997年,財(cái)政部才頒布了第一個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。而關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則之所以能公布,與證券市場危機(jī)不無關(guān)聯(lián)。1996年初,瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛增收入5.66億,虛增利潤5.4億,虛增資本公積6.57億,并以此作為利好消息,自我炒作。當(dāng)時(shí)證監(jiān)會在進(jìn)行查處時(shí),并沒有相關(guān)的準(zhǔn)則禁止關(guān)聯(lián)交易。正是在這樣的背景下,關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)則才得以出臺。
其他各項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺,幾乎有著相同的背景。由于中國證監(jiān)會1996年1月修改了配股條件,要求“最近兩年凈資產(chǎn)收益率每年都在10%以上”方可取得配股資格。這使得從1996年起,很多上市公司為了取得配股資格,進(jìn)行各種類型的關(guān)聯(lián)交易(如關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)置換等)以虛增利潤,實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)收益率高于10%的“配股資格線”要求。由于上述各種關(guān)聯(lián)交易在虛增利潤的同時(shí),通常不會增加現(xiàn)金,因此,在中國證監(jiān)會的促成下,“現(xiàn)金流量表”準(zhǔn)則于1998年初首次發(fā)布。與之相聯(lián)系,主要用于充分披露上市公司“粉飾”利潤的各種手段的“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”、“會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正”等準(zhǔn)則先后出臺。至于“收入”、“建造合同”、“投資”、“租賃”、“無形資產(chǎn)”準(zhǔn)則,是因上市公司進(jìn)行各種虛增利潤的交易(如委托投資、售后回租與回購等)手段而發(fā)布的。
上述這些都顯示出會計(jì)準(zhǔn)則與證券市場的緊密關(guān)系。2006年前的具體準(zhǔn)則被認(rèn)為是救火式的,證券市場出了問題,會計(jì)準(zhǔn)則就出來救火,幾乎每個(gè)具體準(zhǔn)則背后都有一段上市公司的故事。一旦上市公司利用制度真空去進(jìn)行數(shù)字游戲,粉飾報(bào)表,會計(jì)準(zhǔn)則就出來彌補(bǔ)不足、堵塞漏洞。
我國2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則起源于“瓊南洋”事件。2002年5月29日,“瓊南洋”因四年連續(xù)虧損退市(經(jīng)處理后股票簡稱為“PT南洋”),在其退市前后所暴露出的一系列問題,說明在當(dāng)時(shí)的會計(jì)制度中存在很多漏洞,關(guān)聯(lián)交易所產(chǎn)生的問題不能及時(shí)暴露,自此之后,財(cái)政部就開始緊鑼密鼓地制訂、修訂相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。新會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的主要背景是經(jīng)濟(jì)全球化的需要,也是適應(yīng)我國企業(yè)參與國際競爭的需要,但同時(shí),2001年,美國安然事件的發(fā)生也向我們敲響了警鐘,我國資本市場泛濫成災(zāi)的盈余管理問題若不及時(shí)得到遏制,后果不堪設(shè)想。因此,需要通過制訂新會計(jì)準(zhǔn)則體系來進(jìn)一步完善資本市場的發(fā)展。2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則,在充分考慮我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計(jì)環(huán)境后,大大縮小了企業(yè)會計(jì)估計(jì)和會計(jì)政策的選擇項(xiàng)目,限定了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間范圍,進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了對上市公司泛濫成災(zāi)的盈余管理行為的遏制作用,進(jìn)而規(guī)范和抑制了企業(yè)特別是上市公司對盈余管理的濫用行為,這將有力地規(guī)范會計(jì)工作秩序和會計(jì)行為,提高會計(jì)信息質(zhì)量,滿足外部信息使用者對會計(jì)信息的需求,維護(hù)社會公眾利益。
從會計(jì)準(zhǔn)則出臺的順序來看,從單項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施到2006年會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立健全完善,我們可以看到會計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)是規(guī)范上市公司的盈余確定,進(jìn)而提高會計(jì)信息的可靠性,從而保護(hù)廣大中小投資者。這既體現(xiàn)了監(jiān)管層對上市公司盈余信息質(zhì)量的重視,也與防范上市公司盈余管理的緊迫性密切相關(guān)。
三、會計(jì)準(zhǔn)則制定的兩難選擇
會計(jì)準(zhǔn)則在制定的過程中,首先,要考慮我國當(dāng)前證券市場發(fā)育不完善、對投資者法律保護(hù)不完善、證券監(jiān)管部門監(jiān)管措施嚴(yán)重依賴會計(jì)盈余數(shù)字的現(xiàn)實(shí)情況,保證與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng);其次,也要保證一定的前瞻性。因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則的變更,無論從企業(yè)還是社會角度來看,都是有成本的。比如2006年2月頒布新的會計(jì)準(zhǔn)則后,各大高校相關(guān)專業(yè)老師參加各類培訓(xùn)、各類企業(yè)也必須組織相關(guān)人員參加各類培訓(xùn),同時(shí)企業(yè)還要改變會計(jì)核算程序,更新相關(guān)的軟硬件,等等。從全社會的角度來講,在會計(jì)準(zhǔn)則修訂的過程中,如果不考慮成本效益原則,頻繁變更會計(jì)準(zhǔn)則就會造成巨大浪費(fèi);第三,要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要,逐漸與國際會計(jì)準(zhǔn)則相接軌。隨著我國加入WTO,與其他國家的經(jīng)濟(jì)交流日漸增多,我國企業(yè)逐漸步入全球大市場,為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要,在制定會計(jì)準(zhǔn)則的過程中,必然要考慮我國的會計(jì)準(zhǔn)則要逐漸與國際會計(jì)準(zhǔn)則相接軌。這樣,在準(zhǔn)則制定的過程中,就不能僅僅考慮當(dāng)前情況,要綜合考慮各方面的情況,使會計(jì)準(zhǔn)則保證一定的前瞻性,并保有一定的彈性空間。但是,只要會計(jì)準(zhǔn)則存在彈性空間,會計(jì)人員可以對會計(jì)政策進(jìn)行選擇,并做出職業(yè)判斷,必然也就會為機(jī)會主義者留下盈余管理的空間。那么,對于準(zhǔn)則制定者來說,一個(gè)關(guān)鍵的問題是當(dāng)會計(jì)準(zhǔn)則存在一定的彈性空間時(shí),如何確定彈性空間的大小,也就是所謂的適度性問題,從而最有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。
比如,在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回方面,我國2001年《企業(yè)會計(jì)制度》允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。本身如果已經(jīng)確認(rèn)為減值的事實(shí)或會計(jì)估計(jì)發(fā)生變化了,原確認(rèn)的減值又恢復(fù)了,從資產(chǎn)的定義來看,當(dāng)資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟(jì)利益”增加時(shí),確認(rèn)減值恢復(fù)是符合經(jīng)濟(jì)真實(shí)的。從國際上來看,IAS36規(guī)定:企業(yè)在前次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后,只有在計(jì)算資產(chǎn)可收回價(jià)值中所使用的會計(jì)估計(jì)發(fā)生變化時(shí),才能轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時(shí),資產(chǎn)的賬面價(jià)值必須增加至其可收回價(jià)值,這里的增加即是資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。同時(shí)也規(guī)定:由于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價(jià)值,不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值(減去攤銷或折舊)。可見,我國現(xiàn)行會計(jì)制度中有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則是相符的,與世界大多數(shù)國家的規(guī)定也是相符的(除美國)。但是,就是這樣一項(xiàng)符合現(xiàn)象自身規(guī)律性的制度,卻導(dǎo)致資產(chǎn)減值會計(jì)在實(shí)施的六年里,資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回成為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的重要工具之一。
隨著各項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺,又會帶來新型的盈余管理行為,這是會計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中留有彈性空間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果之一。因此,我們可以看到如何即保持一定的前瞻性,又符合國際慣例的要求,同時(shí)還要盡量減少機(jī)會主義者可以利用的空間,這將是會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中主要權(quán)衡的問題。
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