【論文關(guān)鍵詞】 增值稅轉(zhuǎn)型 發(fā)電企業(yè) 影響

　　【論文摘要】 2009年1月新《增值稅暫行條例》在全國開始實(shí)施。新增值稅條例的主要內(nèi)容是由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)型改革,并在稅率等方面做了重大調(diào)整。本文根據(jù)增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要精神,結(jié)合火力發(fā)電企業(yè)的實(shí)例,從稅負(fù)、會計(jì)核算等方面對發(fā)電企業(yè)的影響進(jìn)行了簡要分析。

　　2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,決定從2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行(國務(wù)院令第538號),這是我國增值稅改革中里程碑式的重要一步,不僅對我國宏觀經(jīng)濟(jì)將產(chǎn)生積極作用,而且對發(fā)電企業(yè)稅負(fù)及會計(jì)核算將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

　　一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的背景

　　1994年稅制改革以來,我國一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,至今已15年。但受2008年爆發(fā)的國際金融危機(jī)影響,我國宏觀經(jīng)濟(jì)同比開始呈現(xiàn)負(fù)增長,其危害快速向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)蔓延。電力工業(yè)方面,發(fā)電企業(yè)因煤炭價格的大幅飆升,利潤被大幅蠶食,五大發(fā)電集團(tuán)利潤同比負(fù)增長高達(dá)95%以上。據(jù)統(tǒng)計(jì),2008年全國燃煤電廠因煤炭價格的大幅飆升,導(dǎo)致虧損700億元,五大發(fā)電集團(tuán)中的華能國際(SH 600011)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損37億元,同比下降161.72%;華電國際(SH 600027)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損25.58億元,同比下降287.85%;不少地方發(fā)電企業(yè)利潤也發(fā)生巨額下滑,如粵電力(SZ 000539)2008年歸屬于母公司的凈利潤僅為0.29億元,同比下降95.60%。資產(chǎn)負(fù)債率的居高不下,使電力企業(yè)購買煤炭的資金匱乏,由于財(cái)務(wù)狀況不斷惡化,金融機(jī)構(gòu)從自身風(fēng)險(xiǎn)控制角度出發(fā)明顯惜貸,這使得電力企業(yè)更加陷入資金鏈斷裂的危險(xiǎn)局面。在國際金融危機(jī)繼續(xù)蔓延和深化、國際金融市場仍處于動蕩的背景下,為抵御金融危機(jī)對我國經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的不利影響,國務(wù)院批準(zhǔn)了財(cái)政部、國稅總局提交的增值稅轉(zhuǎn)型方案,適時進(jìn)行增值稅改革。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的主要內(nèi)容

　　所謂增值稅轉(zhuǎn)型,是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。與原《增值稅暫行條例》比較,從2009年1月1日起施行的增值稅轉(zhuǎn)型改革有以下幾項(xiàng)主要內(nèi)容:

　　1.全國所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可

　　以計(jì)算抵扣(購進(jìn)應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇除外);

　　2.礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%;

　　3.小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一降低為3%;

　　4.取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)

　　備增值稅退稅政策;

　　5.適當(dāng)延長納稅期限。

　　三、增值稅轉(zhuǎn)型改革對電力企業(yè)成本的影響

　　(一)降低企業(yè)生產(chǎn)成本,減輕電企稅收負(fù)擔(dān)

　　增值稅轉(zhuǎn)型改革后,電力企業(yè)可以抵扣購進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備所含的增值稅,這對于資金、技術(shù)密集型的發(fā)電企業(yè)來說,無疑是一項(xiàng)重大的減稅政策,構(gòu)成實(shí)實(shí)在在的利好。2009年廣東沿海某火力發(fā)電廠,擴(kuò)建二期工程2臺100萬千瓦的超超臨界發(fā)電機(jī)組,總概算為68.8億元,折算造價為3 440元/千瓦時,其中僅汽機(jī)、鍋爐、電機(jī)三大主機(jī)招標(biāo)價合計(jì)為23.67億元(含稅),根據(jù)2009年開始實(shí)施的增值稅改革,其購進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額3.439[23.67÷(1+17%)×17%]億元可以抵扣,這樣使得發(fā)電企業(yè)的折舊費(fèi)相應(yīng)降低,從而降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。

　　由此可見,增值稅轉(zhuǎn)型改革中國家以降低財(cái)政收入的方式,向企業(yè)直接讓利。而轉(zhuǎn)型改革消除了原生產(chǎn)型增值稅制存在的重復(fù)征稅因素,降低了發(fā)電企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān),提高了企業(yè)的盈利水平,有利于鼓勵電力集團(tuán)公司加大投資規(guī)模,對應(yīng)對煤價大幅上漲的不利影響,提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力,從而提升電力行業(yè)的競爭力將起到積極的作用。

　　按照新條例規(guī)定,由于火電企業(yè)購進(jìn)的三大主要設(shè)備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)所含的增值稅可以抵扣,而固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)減少,使企業(yè)無論以何種折舊方法計(jì)提的折舊費(fèi)也將減少,從而大幅降低了作為電企主要固定成本之一的折舊,使得發(fā)電企業(yè)提高了盈利能力,增強(qiáng)了發(fā)展后勁。

　　另外值得一提的是,1.在火電資產(chǎn)中占比較小的房屋、建筑物等不動產(chǎn),雖然在新會計(jì)準(zhǔn)則下仍作為固定資產(chǎn)核算,但按照新條例規(guī)定不得納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2.新條例規(guī)定購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。其主要原因是:小汽車、摩托車等主要由企業(yè)管理使用,不直接用于生產(chǎn),實(shí)際操作上難以界定其用途哪些屬于生產(chǎn)用,哪些屬于消費(fèi)用。3.主要用于生產(chǎn)經(jīng)營的載貨汽車則允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,因載貨汽車的用途明確,實(shí)際操作上較好界定。

　　(二)減輕了火力發(fā)電企業(yè)的稅負(fù)

　　轉(zhuǎn)型改革前,作為非金屬礦產(chǎn)品的煤炭,一直執(zhí)行13%的增值稅稅率,轉(zhuǎn)型改革后,金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%,而火力發(fā)電廠的生產(chǎn)以煤炭作為主要燃料,進(jìn)項(xiàng)稅額相比原條例可增加4%的可抵扣金額,從而使火力發(fā)電企業(yè)的應(yīng)交增值稅相應(yīng)減少,并進(jìn)一步影響了以應(yīng)交增值稅計(jì)繳的兩個附加稅——城建稅及教育費(fèi)附加的明顯降低。

　　(三)取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)

　　設(shè)備增值稅退稅政策,這是避免與增值稅轉(zhuǎn)型改革在制度上打架的配套政策

　　轉(zhuǎn)型改革后,企業(yè)購買設(shè)備不管是進(jìn)口的還是國產(chǎn)的,其進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣,對進(jìn)口設(shè)備實(shí)施免稅的必要性已不復(fù)存在;而外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策是在生產(chǎn)型增值稅和對進(jìn)口設(shè)備免征增值稅的背景下出臺的,轉(zhuǎn)型改革后,這部分設(shè)備一樣能得到抵扣,因此,進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策及外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策均相應(yīng)取消,從制度上進(jìn)行配套改革。由于政策層面的銜接已經(jīng)考慮了配套,故對發(fā)電企業(yè)而言,不論是否外商投資,其稅負(fù)不會產(chǎn)生變化。

　　(四)適當(dāng)延長納稅期限,有利于發(fā)電企業(yè)節(jié)約財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　根據(jù)新增值稅條例第二十三條的規(guī)定,一般納稅人的納稅申報(bào)期限從10日延長至15日,申報(bào)時限的延長不僅方便了納稅人的納稅申報(bào)、提高了納稅人的申報(bào)質(zhì)量,而且緩解了企業(yè)的資金壓力、節(jié)省了財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　(五)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也得到降低

　　原條例規(guī)定,小規(guī)模納稅人按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6%和4%的征收率。本次改革鑒于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動中小規(guī)模納稅人普遍混業(yè)經(jīng)營,難以準(zhǔn)確區(qū)分工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人,轉(zhuǎn)型改革后,對小規(guī)模納稅人不再按工業(yè)和商業(yè)分別設(shè)置兩檔征收率,將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降至3%。這樣小規(guī)模納稅人稅負(fù)也得到降低,尤其是原來的工業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)大幅降低了50%,得到實(shí)實(shí)在在的稅收大優(yōu)惠。

　　四、增值稅轉(zhuǎn)型改革對會計(jì)核算的影響

　　(一)購建固定資產(chǎn)時會計(jì)核算的變化

　　1.增值稅轉(zhuǎn)型前:購建固定資產(chǎn)時的進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣,必須計(jì)入成本

　　例1,某火力發(fā)電廠為一般納稅人,通過招標(biāo)程序購入需要安裝的#1發(fā)電機(jī),價款為25 000萬元,增值稅款為4 250萬元,已到貨,款項(xiàng)已支付,會計(jì)分錄為:

　　借:在建工程292 500 000

　　    貸:銀行存款 292 500 000

　　上述工程已驗(yàn)收交付使用,竣工報(bào)告已編審?fù)ㄟ^,假設(shè)為一次性付款,電廠支付某省火電安裝公司安裝費(fèi)1 840萬元時,在建工程一并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn),會計(jì)分錄為:

　　借:固定資產(chǎn) 310 900 000

　　    貸:在建工程 292 500 000

　　         銀行存款 18 400 000

　　2.增值稅轉(zhuǎn)型后:購建固定資產(chǎn)時的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣,須單獨(dú)計(jì)算,承上例,其分錄分別為:

　　借:在建工程250 000 000

　　     應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額42 500 000

　　    貸:銀行存款 292 500 000

　　電廠支付安裝費(fèi)1840萬元,工程已竣工交付使用時:

　　借:固定資產(chǎn) 268 400 000

　　    貸:在建工程250 000 000

　　        銀行存款18 400 000

　　由此可以看出,當(dāng)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型后,該電廠形成的固定資產(chǎn)入賬價值要比轉(zhuǎn)型前少4 250萬元(31 090-26 840),而電廠的累計(jì)折舊相應(yīng)減少、影響利潤總額相應(yīng)增加4 250萬元。

　　(二)購入發(fā)電用煤時會計(jì)核算的變化

　　1.增值稅轉(zhuǎn)型前:資源類的金屬礦、非金屬礦產(chǎn)品增值稅稅率為13%。

　　承上例,該發(fā)電廠購入發(fā)電用煤一船,為50 000噸,價款3 500萬元,增值稅款為3 500×13%=455萬元,已驗(yàn)收,貨款已付,會計(jì)分錄為:

　　借:存貨——燃煤 35 000 000

　　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額4 550 000

　　    貸:銀行存款 39 550 000

　　2.增值稅轉(zhuǎn)型后:作為發(fā)電用的動力煤,其增值稅稅率由13%恢復(fù)到17%,承上例,其進(jìn)項(xiàng)稅額=3 500×17%=595(萬元),會計(jì)分錄為:

　　借:存貨——燃煤35 000 000

　　     應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額5 950 000

　　    貸:銀行存款40 950 000

　　由此可以看出,該電廠購入煤炭時,應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)型后比轉(zhuǎn)型前,可多出4%的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額即140(595-455)萬元,應(yīng)交增值稅的減少進(jìn)而影響電廠應(yīng)交城建稅(稅率7%)及教育費(fèi)附加(稅率3%)相應(yīng)減少、利潤總額相應(yīng)增加14萬元(140×10%)。

　　仍以上述電廠為例,其投產(chǎn)的五臺共1200MW機(jī)組,以2008年實(shí)際購煤240 962萬元(含稅)計(jì)算,實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型后,為方便比較,假設(shè)2009年購煤量維持2008年的水平,則應(yīng)交增值稅比2008年可減少8 530萬元[240 962/1.13×(13%-17%)],從而城建稅及教育費(fèi)附加也相應(yīng)減少了853萬元(8 530×10%)。

　　(三)建造領(lǐng)用材料時會計(jì)核算的變化

　　例2,某電廠安裝工程到材料倉庫領(lǐng)用一批鋼架,價值40萬元。

　　1.在增值稅轉(zhuǎn)型前,其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅6.8萬元必須轉(zhuǎn)出,會計(jì)分錄為:

　　借:在建工程 468 000

　　    貸:原材料 400 000

　　         應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 68 000

　　2.增值稅轉(zhuǎn)型后,因?qū)忂M(jìn)生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)或材料的增值稅均單列,已經(jīng)在購入時抵扣,沒有計(jì)入成本,故領(lǐng)用時也就無需對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出進(jìn)行處理。承例2,會計(jì)分錄為:

　　借:在建工程 400 000

　　    貸:原材料 400 000

　　由此不難看出,此種情況下不會對電廠的稅負(fù)產(chǎn)生影響。

　　綜上所述,發(fā)電企業(yè)在這次增值稅轉(zhuǎn)型過程中,由于政策的變化,在稅負(fù)方面不僅有所降低,能在一定程度上彌補(bǔ)虧損,得到一定的實(shí)惠,而且會計(jì)核算方法也必須按轉(zhuǎn)型要求與時俱進(jìn)地發(fā)生相應(yīng)的變化。但同時也應(yīng)清醒地認(rèn)識到,2008年以來發(fā)電企業(yè)發(fā)生的利潤巨幅下滑甚至虧損,這種困境不是依靠國家的稅收優(yōu)惠政策所能擺脫的,因?yàn)樾袠I(yè)性虧損的根源在于燃料價格——煤價的巨幅飆升所導(dǎo)致,故國家從政策層面合理地理順“市場煤、計(jì)劃電”的電價形成機(jī)制,才是火電企業(yè)扭虧為盈的希望所在。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部.國家稅務(wù)總局.中華人民共和國增值稅暫行條例.增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[J].財(cái)會月刊(會計(jì)),2009(1).

　　[2] 王學(xué)軍.新增值稅暫行條例的五大看點(diǎn) 財(cái)會月刊(會計(jì)),2009(1).

　　[3] 財(cái)政部,國家稅務(wù)總局.關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知[J].會計(jì)之友,2009(1下).

　　[4] 巨潮資訊網(wǎng). .

　　[5]冷琳.對消費(fèi)型增值稅會計(jì)核算問題的思考[J].財(cái)會月刊(會計(jì)),2009(1).