眾所周知，安然事件以后，美國會計準則的制定模式被輿論認為是以“規(guī)則”為導向，從而受到多方批評乃至美國國會的關(guān)注。這與通常被認為以“原則”為導向的國際會計準則形成了鮮明對比

    準則制定導向的“原則”與“規(guī)則”之爭

    眾所周知，安然事件以后，美國會計準則的制定模式被輿論認為是以“規(guī)則”為導向，從而受到多方批評乃至美國國會的關(guān)注。這與通常被認為以“原則”為導向的國際會計準則形成了鮮明對比。原則導向和規(guī)則導向之爭就此而起。

    暫時忽略利益集團的參與和游說對會計準則制定導向的影響，我們更關(guān)注準則導向?qū)ζ浼s束對象的影響。具體而言，在準則中增加規(guī)則將如何影響準則約束對象的會計與財務(wù)報告行為。美會計專家Nelson將規(guī)則對準則的潛在影響歸納為兩個方面：其一，增強準則的可理解性和溝通的準確性；其二，遏制企業(yè)的激進報告行為。然而，這兩種效應的作用方向似乎并不總是一致。就第一種影響而言，在原則基礎(chǔ)上增加規(guī)則通常有助于會計信息編制者對準則的準確理解，消除溝通中的分歧和差異。對于第二種效應，盡管準則制定者往往試圖通過增加規(guī)則明確準則中的原則要求，從而希望對會計信息編制者的激進報告行為加以抑制，但精明的會計信息編制者往往會通過構(gòu)造交易規(guī)避規(guī)則的約束。在這種情況下，準則中的規(guī)則導向反而可能使企業(yè)管理當局的機會主義動機“有的放矢”。

    通過構(gòu)造交易規(guī)避準則約束：典型案例分析

    背景與基本過程

    A公司系我國證券市場中的一家上市公司，1999~2001年連續(xù)三年發(fā)生虧損，2002年5月初被證券交易所暫停上市。之后不久，B會計師事務(wù)所受聘對A公司2002年半年度報告進行審計。2002年8月底，A公司對外公告其2002年半年度報告，顯示凈利潤6610萬元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤則為－2890萬元，兩者之間的差異主要系股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益9500萬元；B會計師事務(wù)所出具了帶解釋說明段無保留意見的審計報告。

    根據(jù)中國證監(jiān)會2001年發(fā)布的《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》，如果公司被暫停上市后在第一個半年度實現(xiàn)盈利，公司可以按程序申請恢復上市（但如果仍未扭虧，證券交易所將直接做出終止其上市的決定）。相應地，A公司在半年度報告披露后的法定時間內(nèi)向證券交易所提交了公司要求恢復上市的申請書。2002年9月底，證券交易所發(fā)布公告，表示無法對A公司恢復上市或終止上市的申請做出決定，理由是“有關(guān)方面尚未就A公司2002年半年度財務(wù)報告及其審計是否有失當情形做出結(jié)論”，而“該結(jié)論可能會影響到公司2002年半年度業(yè)績的確認”。

    2003年2月中下旬，A公司收到B會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)發(fā)的財政部會計司復函。該復函認為A公司所進行資產(chǎn)重組交易中的資產(chǎn)置換差額不應確認為收益。相應地，B會計師事務(wù)所依據(jù)該復函重新對A公司2002年半年度報告出具了否定意見的審計報告。2003年5月底，證券交易所宣布A公司終止上市。

    問題的焦點：重大非經(jīng)常性利得的確認

    根據(jù)中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，已被暫停上市的公司能否恢復上市取決于在連續(xù)三年虧損后的第一個半年度是否實現(xiàn)賬面盈利。而A公司2002年半年度會計報表所確認的6610萬元盈利———進一步地說，就是表現(xiàn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的9500萬元非經(jīng)常性利得———是否適當，成為問題的焦點。

    根據(jù)A公司公開披露的2002年半年度報告可以觀察到，A公司在2002年上半年進行了重大資產(chǎn)重組，其中一項交易為：以對某被投資單位C公司擁有的72％的股權(quán)投資（投資成本2134萬元，經(jīng)損益調(diào)整、股權(quán)投資差額攤銷及計提減值準備后賬面價值為零）換入E公司的土地使用權(quán)（評估價值為6300萬元）和現(xiàn)金3200萬元。對此項交易，A公司按貨幣性交易進行會計處理，確認投資收益9500萬元，也從而實現(xiàn)了半年度業(yè)績的扭虧為盈。

    此外，A公司在2002年半年報中還披露了另外兩項重大重組交易。一項交易及其會計處理為：以對某被投資單位D公司擁有的62％的股權(quán)投資（投資成本17805萬元，經(jīng)損益調(diào)整、股權(quán)投資差額攤銷及計提減值準備后賬面價值為零）換入E公司的土地使用權(quán)（評估價值為16270萬元），按非貨幣性交易進行會計處理后入賬價值為零元。另一項交易及其會計處理為：接受E公司土地使用權(quán)（評估價值為14950萬元）的贈予，扣除遞延稅款后增加資本公積12708萬元。

    相關(guān)會計標準解讀

    A公司能否確認上述涉及9500萬元的重大非經(jīng)常性利得？哪些會計準則或會計制度可能與之相關(guān)？顯然，在A公司實施的若干項交易中，有兩項重組交易有相似之處，均涉及長期股權(quán)投資換取土地使用權(quán)的交易形式，只是其中一項還涉及了貨幣性資產(chǎn)（3200萬元現(xiàn)金）。

    對于未涉及貨幣性資產(chǎn)的交易，A公司遵照了財政部2001年修訂后的《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》第5條進行會計處理，即“企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值”。

    對于涉及貨幣性資產(chǎn)的重組交易，A公司則未采用《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》的會計處理原則，而將有關(guān)交易作為貨幣性交易。根據(jù)《〈企業(yè)會計準則———非貨幣性交易〉指南》，“交易是屬于貨幣性交易還是非貨幣性交易，通常看補價占整個交易金額的比例。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性交易。為便于判斷，一般以25％作為參考比例。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25％（小于等于25％），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25％，則視為貨幣性交易?！卑凑障嚓P(guān)會計準則指南的解釋，在A公司進行的有關(guān)交易中，3200萬元現(xiàn)金屬于貨幣性資產(chǎn)，從形式上講也屬于補價的概念；補價金額（現(xiàn)金3200萬元）約占換出資產(chǎn)公允價值（土地使用權(quán)評估價值6300萬元）與支付的貨幣性資產(chǎn)（現(xiàn)金3200萬元）之和（9500萬元）的34％，高于指南設(shè)定的臨界比率25％，因此交易視為貨幣性交易，其會計處理原則也就不受到《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》的約束。

    此外，財政部曾于2001年12月21日發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，要求對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理。對于A公司與E公司實施的若干項重組交易的內(nèi)容和條件來看，均顯失公允；但通過公開信息披露，A公司聲稱與E公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而實現(xiàn)規(guī)避《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的目的。

    審計師的反應與態(tài)度

    通過A公司2002年半年報的信息披露，任何一個理性的信息使用人都會判斷A公司實施的有關(guān)交易顯失公允。A公司的審計師B會計師事務(wù)所也在初始出具的審計報告中明確表示“以上交易和事項對A公司有利，但對E公司有失公允?！比欢?，對這樣一份顯失公允的會計報表，審計師仍然出具了無保留意見，認為“會計報表符合《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了A公司2002年6月30日的財務(wù)狀況及2002年1－6月的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！蓖瑫r，審計師在審計報告的意見段之后增加了強調(diào)事項段，對影響A公司經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的重大交易進行強調(diào)說明；其中特別強調(diào)了“截至審計報告日止，未發(fā)現(xiàn)A公司與E公司有關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。此外，審計師還在強調(diào)事項段中提及了A公司在持續(xù)經(jīng)營能力上面臨的重大不確定性。

    案例的反思

    針對上述案例，以下問題值得反思：公司為什么會實施如此顯失公允的交易？經(jīng)過修訂不斷嚴格的會計標準在什么環(huán)節(jié)出了問題？審計師為什么沒有起到“看門人”的作用？

    公司構(gòu)造交易行為的誘因：市場退出機制與規(guī)則

    市場退出機制的建立意味著中國證券市場的一大進步，然而設(shè)置什么樣的退市標準、如何完善退市規(guī)則需要市場管理部門做出進一步思考。證券監(jiān)管部門發(fā)布的《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》以公司被暫停上市后的第一個半年度是否盈利作為決定公司生死命運的基本前提，顯然會誘使公司不擇手段維系自身的生存。本案例作為許多類似事件的一個典型縮影，充分體現(xiàn)出單純以利潤指標為導向的市場規(guī)則在相當程度上誘發(fā)了會計信息編報者的盈余管理行為。類似的情況在公司首次公開發(fā)行上市以及再融資等行為中也屢見不鮮。一個修補性的措施可能是要求公司實現(xiàn)的盈利具有持續(xù)性而非偶發(fā)性的，即以類似于扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤的指標作為判斷標準。當然，僅僅對盈利指標進行修補乃至拓展其他財務(wù)指標仍然不足以體現(xiàn)市場規(guī)則的實質(zhì)，關(guān)鍵還是看被暫停上市公司是否很可能會出轉(zhuǎn)機，這一點需要市場監(jiān)管各方細致的查證與判斷。

    會計標準的潛在缺陷

    近年來，國家頒布的會計標準（包括會計準則、會計制度、暫行規(guī)定以及有關(guān)部門發(fā)布的問題解答等）不斷完善與嚴格。本文介紹的案例主要試圖規(guī)避《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》和《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》。其中，前者在2001年剛剛進行了修訂，主要是考慮到我國市場化程度不高，企業(yè)間交易行為不盡規(guī)范，關(guān)聯(lián)交易普遍，公允價值難以形成；后者則是對《企業(yè)會計準則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的一個重大補充，從關(guān)聯(lián)交易的會計確認與計量方面（而不僅僅是會計披露）進行了規(guī)范。案例中的A公司試圖規(guī)避這兩項會計標準，首先說明這兩項會計標準本身對遏制公司的盈余管理行為是有效用的，其次也說明這兩項會計標準并沒有充分體現(xiàn)非貨幣性交易或關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟實質(zhì)，從而使得A公司仍然能夠通過構(gòu)造交易實現(xiàn)規(guī)避。

    對于判斷非貨幣性交易的標準，《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》在有關(guān)指南中進行了說明，但顯然，有關(guān)指南在設(shè)置補價臨界值25％的同時并沒有對補價的真實含義做出解釋與強調(diào)，即在增加“規(guī)則”的同時忽視了“原則”。試想，如果A公司換出的資產(chǎn)“值”9500萬元，而E公司在這筆交易中用以交換的非貨幣性資產(chǎn)僅“值”6300萬元，此時E公司支付的現(xiàn)金3200萬元符合通常理解的“補價”的含義；然而A公司用于交易的控股子公司賬面價值僅為零，理性人很難會認為該資產(chǎn)會“值”6300萬元甚至9500萬元，那么此時E公司在交換評估價值6300萬元的土地使用權(quán)的基礎(chǔ)上再支付3200萬元現(xiàn)金實際上已經(jīng)根本不符合常人理解的“補價”概念，除非A公司有充分的證據(jù)表明其用于交易的賬面價值為零的控股子公司具有9500萬元的公允價值。對于這種明顯不屬于補價的現(xiàn)金部分，一個可以考慮的會計處理是將其視為現(xiàn)金捐贈（貸方計“資本公積———接受現(xiàn)金捐贈”），相應地，A公司也就無法通過構(gòu)造貨幣性交易實現(xiàn)對利潤的確認了。遺憾的是，修訂后的準則既沒有對“補價”的含義進行強調(diào)，反而還進一步弱化“公允價值”的概念，從而為會計信息編制者采用名義上的補價構(gòu)造顯失公允的貨幣性交易提供了機會。

    《企業(yè)會計準則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》對關(guān)聯(lián)方關(guān)系做出了界定和列舉。符合關(guān)聯(lián)方關(guān)系的會計主體之間的交易才會受到《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的約束。因此，近年來關(guān)聯(lián)方關(guān)系非關(guān)聯(lián)化、或干脆與存在緊密的利益牽制的關(guān)系方構(gòu)造顯失公允的交易已經(jīng)大行其道。這給注冊會計師的獨立審計制造了很大難題。隱形關(guān)聯(lián)交易或關(guān)系方交易能夠大行其道，表明會計標準長期以來過分強調(diào)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，從而對經(jīng)濟交易做出了不符合實質(zhì)重于形式原則的二分：關(guān)聯(lián)交易vs.非關(guān)聯(lián)交易；相反地，一種遵照實質(zhì)的二分法應當是公允交易vs.非公允交易。當會計標準缺乏對公允交易的含義與判定原則的強調(diào)時，會計信息編制者自然就會趨于規(guī)避相對形式化、“規(guī)則”化的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易了。

    注冊會計師：弱勢地位下的專業(yè)判斷

    獨立審計對會計信息使用人的價值在于增加會計信息的可信性，是體現(xiàn)會計標準執(zhí)行效果的重要方面和環(huán)節(jié)。在此過程中，注冊會計師的職業(yè)謹慎和專業(yè)判斷具有至關(guān)重要的作用。注冊會計師做出獨立、客觀、公正的專業(yè)判斷的能力越強，注冊會計師作為一個行業(yè)和一個職業(yè)群體對社會的價值就越大。由于我國注冊會計師行業(yè)長期實行體制，二十世紀九十年代末期進行的“脫鉤改制”才迫使會計師事務(wù)所和注冊會計師開始獨立地承擔市場風險，處于成長初期的注冊會計師行業(yè)屬于弱勢群體，在業(yè)務(wù)收入或其他方面直接或間接地受到審計客戶的極大牽制，因此一旦會計師事務(wù)所和注冊會計師在重大的會計、審計問題上與審計客戶管理當局存在意見分歧，往往難以獨立、公允地做出專業(yè)判斷。在目前的審計實務(wù)中，只要審計客戶提出的會計處理方法至少在形式上不明顯違反現(xiàn)行會計標準，相當數(shù)量的注冊會計師可能很少堅持甚至考慮公允性原則；而這種狀況在審計客戶具有強烈的機會主義動機時會更加普遍。這也是目前我國會計標準在執(zhí)行環(huán)節(jié)面臨的主要困境。本案例便顯示，面對審計客戶構(gòu)造的顯失公允交易及其會計處理，審計師除了利用當時獨立審計準則留給注冊會計師的空間變通審計報告（通過增加強調(diào)事項段的方式）以外無所作為。

    中國特色背景下的會計準則制定導向設(shè)想

    對經(jīng)濟交易按照交易是否公允進行二分

    馮淑萍同志提出了會計標準制定按照交易是否公允進行二分處理的“原則”導向，即“對于企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，采取一定的標準進行劃分，對于那些明顯有失公允或是有違正常商業(yè)慣例的交易采取特殊的會計處理方法，對于企業(yè)發(fā)生的一般交易則采取國際通行的做法進行處理，這樣就可以在一定程度上進一步減少我國會計標準與國際標準之間的差異?！鄙鲜鲈瓌t實際上體現(xiàn)了我國會計標準在國際協(xié)調(diào)中的制定思路，即針對不同動機及其表現(xiàn)制定相應的會計標準。具體到本文的案例，會計準則制定機構(gòu)在針對A公司會計處理的復函中提出，A公司所進行的資產(chǎn)重組屬于企業(yè)重組，而企業(yè)重組過程中所發(fā)生的資產(chǎn)置換差額均不應確認為收益。這份復函一方面體現(xiàn)了準則制定過程中的“原則”導向，另一方面也體現(xiàn)了中國特色。劉玉廷同志在分析自2001年1月1日起施行的《企業(yè)會計制度》的中國特色時便指出，“針對我國非貨幣性交易的現(xiàn)實狀況，……企業(yè)在資產(chǎn)重組、改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)置換，一般情況下不確認收益。這與美國等一些西方國家的做法不同?！?br>
    以往研究證據(jù)與本案例的契合：在規(guī)則中堅持原則導向

    Nelsonetal.的行為研究證據(jù)發(fā)現(xiàn)，與相對原則和靈活的準則相比，當準則提供了明確的規(guī)則時，企業(yè)管理當局更傾向于采用構(gòu)造交易的方式實施盈余管理；相應地，當相關(guān)準則提供了相對明確的規(guī)則且審計客戶構(gòu)造的交易符合規(guī)則時，審計師也更傾向于認可審計客戶管理當局的盈余管理行為及其結(jié)果。本案例發(fā)生的狀況與Nelsonetal.的發(fā)現(xiàn)高度一致。這些證據(jù)都表明，當企業(yè)管理當局能夠熟悉并精明地利用準則中的規(guī)則、且構(gòu)造交易的環(huán)境非常寬松時，在準則中增加規(guī)則以遏制盈余管理和激進報告的思路可能難以奏效。準則制定者應當確保準則具有高度的原則性和靈活性，以增加企業(yè)管理當局構(gòu)造交易的成本和難度，盡量避免出現(xiàn)企業(yè)管理當局利用規(guī)則筑造的安全港。本案例尤其表明，即使在準則中增加規(guī)則，準則制定者仍然有必要高度重視規(guī)則對原則的一貫反映和內(nèi)在協(xié)調(diào)。

    對“規(guī)則”的合理選擇與運用

    當準則偏向原則時，準則的溝通能力有所下降，尤其體現(xiàn)在不同主體客觀或主觀的理解差異上。Nelsonetal.的行為研究證據(jù)發(fā)現(xiàn)，盡管當準則偏向原則時企業(yè)管理當局會顯著減少其構(gòu)造交易行為，然而此時的企業(yè)管理當局將更傾向于對原則性的準則按照有利于實現(xiàn)自身動機的方式做出解釋并說服審計師，從而實現(xiàn)盈余管理；對于原則性或靈活性較強的準則，審計師也更傾向于認可管理當局通過“理解”會計準則而實施的盈余管理。該證據(jù)表明，對原則導向的準則也應當適當運用規(guī)則。

    結(jié)合我國的國情，會計準則的執(zhí)行效果不盡人意，對于涉及較大專業(yè)判斷空間的會計與報告領(lǐng)域（如資產(chǎn)減值準備、或有負債等會計估計事項）尤其如此；加之注冊會計師的談判能力與獨立性都在相當程度上受到審計客戶的負面影響。這些因素都表明，在中國目前的環(huán)境下，一味強調(diào)準則的“原則”導向可能并不利于準則的有效施行，規(guī)則的確有其存在的現(xiàn)實性和必要性。除了前面提到的“重視規(guī)則對原則的一貫反映和內(nèi)在協(xié)調(diào)”思路之外，我們還有必要進一步區(qū)分不同“規(guī)則”的不同使用價值。

    如Nelson所述，規(guī)則的范疇很廣，可能包括特定標準、明確的臨界值、范圍限制、例外事項、范例、判例、實施指南、講解等。一方面，大量的經(jīng)驗證據(jù)和案例（包括本案例）表明某些形式的規(guī)則（如特定標準、明確的臨界值、范圍限制、例外事項）帶有較大的副作用，因為此類規(guī)則容易誘導會計信息編制者做出迎合或規(guī)避的行為；另一方面，其他形式（如范例、指南、講解乃至判例）的規(guī)則對提高準則的溝通力和可理解性具有重要價值。因此，在準則制定過程中，應當充分重視對原則進行科學、全面和深入的講解和指導，審慎、細致地編制范例，謹慎處理會計準則執(zhí)行環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的事件以形成原則性強、并具有良好示范效應的判例，等等。通過合理選擇并運用某些形式的規(guī)則，可以在很大程度上彌補原則性準則在溝通方面的潛在不足，最大程度地減少會計信息編制者對“原則”的隨意理解甚至刻意曲解。

    強調(diào)對公允性發(fā)表審計意見，遏制對強調(diào)事項段的濫用

    包括本案例在內(nèi)的大量證據(jù)表明，注冊會計師在審計報告實務(wù)中只重視會計報表的合法性，甚至在相當多情況下只考慮是否不明顯違反現(xiàn)行會計準則和制度，而很少考慮會計報表的公允性。因此，有必要在審計報告相關(guān)準則的執(zhí)行環(huán)節(jié)對此問題做出進一步的強調(diào)，即：如果注冊會計師判斷被審計單位在重大方面并未做出公允反映，那么即使管理當局采用的會計政策屬于“合法”范疇，注冊會計師仍不得出具無保留意見，否則將不符合標準審計報告的內(nèi)在原則。

    也有大量的經(jīng)驗證據(jù)表明注冊會計師在審計報告行為中存在著變通行為，即以對交易或事項的簡單描述代替發(fā)表意見，體現(xiàn)為濫用意見段后的強調(diào)事項段。本文案例中的注冊會計師也正是利用強調(diào)事項段實現(xiàn)了既說明問題又不至于危及客戶利益的目的。財政部于2003年4月中旬發(fā)布了修訂后的《獨立審計具體準則第7號———審計報告》。此前的相關(guān)準則并未明確意見段后的強調(diào)事項段應當包含哪些事項，不應包含哪些事項。而修訂后的審計報告準則明確限定了允許注冊會計師在意見段后增加強調(diào)事項段的兩種情形（強調(diào)持續(xù)經(jīng)營不確定性以及其他重大不確定事項），除此之外注冊會計師不得在審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段或任何解釋性說明，同時注冊會計師應當在強調(diào)事項段中表明所強調(diào)事項不影響已發(fā)表的意見，即向會計信息使用人明確說明強調(diào)事項段的用途和責任。通過限制注冊會計師的隨意審計報告空間，可促使注冊會計師對會計標準是否得到有效執(zhí)行做出明確而不是模棱兩可的判斷，從而間接提高會計標準的執(zhí)行效果。

    總結(jié)與進一步的討論

    總結(jié)

    準則制定導向的基本問題就是準則制定應當如何在原則與規(guī)則之間進行權(quán)衡。要解決這個問題，準則制定者需要了解“原則”或“規(guī)則”對會計信息編制者的會計與財務(wù)報告行為可能產(chǎn)生什么樣的影響。

    案例顯示，當準則提供了明確的“規(guī)則”（表現(xiàn)為臨界值或特定標準）時，會計主體采取了構(gòu)造交易規(guī)避相關(guān)準則的方式實施盈余管理，而審計師則無助于會計標準的公允執(zhí)行。

    這則案例對準則制定的直接含義有以下幾方面：第一，在利用臨界值、特定標準、例外事項等形式的規(guī)則時，應當格外謹慎并充分考慮其負面影響；第二，準則制定者需要高度重視規(guī)則對原則的一貫反映和內(nèi)在協(xié)調(diào)；第三，應當合理運用指南、講解、范例等形式的規(guī)則對原則加以貫徹，以增強原則性準則的溝通力；第四，準則制定有必要特別關(guān)注顯失公允交易的會計處理。

    最終回到基本問題，會計準則的制定導向到底應該是什么？我們認為，在一個相對“單純”的準則制定環(huán)境中，會計準則理應以系統(tǒng)、協(xié)調(diào)的會計理論框架為支撐，而一個理性的會計信息使用人在進行決策時也必然要基于對基本會計概念框架的理解，從這個角度講，我們支持會計準則制定的原則導向。然而，中國的特色和國情———體現(xiàn)為欠發(fā)達的市場環(huán)境導致公允價值難以形成、企業(yè)缺乏作出公允專業(yè)判斷的動機、注冊會計師的弱勢地位導致其無法作出公允的專業(yè)判斷———決定了一味強調(diào)原則的不現(xiàn)實性，規(guī)則還是必要的。我們需要考慮的現(xiàn)實問題是：如何在原則基礎(chǔ)上合理地增加規(guī)則？如何合理地選用不同形式的規(guī)則？

    進一步的討論

    （1）謹慎評價會計準則制定導向與利潤操縱治理的相關(guān)度

    一個十分有趣而又無奈的現(xiàn)實是，當準則提供明確的規(guī)則時，企業(yè)管理當局往往可以通過構(gòu)造交易實現(xiàn)盈余管理，當準則更偏向原則時，企業(yè)管理當局的“判斷”空間同樣可以使其作出有利于自身的“判斷”，并照樣實現(xiàn)盈余管理。因此，無論是原則導向的準則還是規(guī)則導向的準則，企業(yè)管理當局都可能在自身動機的驅(qū)使下采用不同的方式（或構(gòu)造交易，或自行解釋準則）編制有偏差的財務(wù)報告。由此看來，會計準則制定導向并不能有效解決企業(yè)的盈余管理乃至會計信息失真問題。事實上，企業(yè)管理當局的復雜動機以及企業(yè)管理當局、審計師和監(jiān)管機構(gòu)之間的特殊博弈關(guān)系是始終存在的，由于會計準則制定外生于會計信息提供者的原始動機，因此其中的矛盾不可能通過準則采用某種導向得到根本解決。最終，如何有效解決企業(yè)的盈余管理乃至會計信息失真，需要從抑制或疏導企業(yè)管理當局的不良動機入手，尤其是完善資本市場的進入和退出機制、交易規(guī)則等，這決不僅僅是會計準則制定導向或會計準則國際化就能解決的問題。從這個角度看，當會計信息出了問題時就把責任推卸到會計準則制定及其導向上來，可能摻雜了其他的因素。

    （2）謹慎評價風險導向?qū)徲嬂碚摴┙o的有效性

    另一個突出的現(xiàn)象是“風險導向?qū)徲嫛钡睦碚摴┙o。在2001年銀廣廈事件發(fā)生以后，國內(nèi)會計、審計理論界開始提出，風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N先進的審計理念，有助于注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中增強風險意識、降低審計風險，提高審計質(zhì)量。然而，從本文提供的案例來分析，當注冊會計師面臨用價值減計為零的資產(chǎn)換取價值近億元的資產(chǎn)這樣一筆顯失公允的交易時，注冊會計師仍然出具了無保留意見的審計報告。因此，問題不在于注冊會計師能否識別或通過何種方式識別審計風險，根本的問題是注冊會計師在客戶壓力和不當干預面前能否堅持獨立性，是否有足夠?qū)嵙εc審計客戶的不良動機相抗衡，是否有能力自由地拒絕接受委托或及時退出。顯然，這些問題已經(jīng)超出了風險導向?qū)徲嫷睦碚摵蛯崉?wù)范疇，風險導向?qū)徲嫷睦碚摴┙o對我國審計市場治理的有效性在短期內(nèi)可能是較低的。