一、本準則的制定背景

　　建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進行配比，分配計入實施工程的和個會計年度，就成為一個非常重要的問題。一般來說，持有待售存貨的收入是在賣方將該項目所有權(quán)上的重大風險和報酬轉(zhuǎn)讓給買方時予以確認。這類銷售通常是在存貨被購買或生產(chǎn)后相對較短的時間內(nèi)發(fā)生，相對建造工程而言，單項金額往往不是很大。相反，建造合同中在建工程的金額一般比較重大，且需較長的時間來完成工程。為此，在確認合同收入和合同成本時，必須考慮權(quán)責發(fā)生制的要求，采用系統(tǒng)合理的方法。

　　有關建造合同的核算辦法，《施工企業(yè)會計制度》作了規(guī)定，隨著市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟業(yè)務日趨復雜以及報表使用者對上市公司會計信息質(zhì)量要求的提高，現(xiàn)行制度中相關會計處理方法已暴露出存在的局限性。為此有必要加以改進。相對于現(xiàn)行做法，建造合同準則在建造合同收入的確認、計量、開單結(jié)算的賬務處理以及預計合同虧損的處理方法等方面作了較大改革。

　　二、關于建造合同的類型

　　建造合同通常分為兩種類型，一種是固定造價合同，另一種是成本加成合同。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同是指以合同允許的或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用從而確定工程價款款的建造合同。這兩類合同最大的區(qū)別，在于它們所包含風險的承擔者不同。固定造價合同的風險主要由建造承包方承擔，而成本加成合同的風險則主要由發(fā)包方承擔。

　　在實際工作中，現(xiàn)行會計制度沒有對建造合同作按上述分類標準進行的分類。從合同價款的確定上看，有幾種不同的方式：（1）施工圖預算造價方式。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和計算出的工作量，依據(jù)預算定額和單位造價以及有關文件所規(guī)定的取費標準計算出工程造價；（2）對某些軍需品（如船艦）采用按實際成本加一定比例利潤確定造價的方式；（3）投標造價方式。即施工企業(yè)依據(jù)招標單位提供的有關資料提出自己的報價，經(jīng)扣標單位說標后決定造價并依此簽訂合同。

　　可見，我國原先的三類合同中，第（1）、（3）類類似于固定造價合同，第（2）類類似于成本加成合同。目前在我國，以投招標形式確定工程造價的方式占多數(shù)，由于風險承擔者不同，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠確定的標準也不同，本準則將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。

　　三、關于合同的分立與合并

　　一級建造合同是合并為一項合同進行會計處理，還是分立為多項合同分別進行會計處理，會對建造承包商的報告損益產(chǎn)生重大影響。由于在一組合同中，有的項目可能是盈利的，有的則可能發(fā)生虧損，加之各項目可能在不同的會計期間履行，單獨報告合同損益與合并起來報告合同損益會不相同。為了避免合同的不同組合對損益計算的人為影響，本準則對合同的分立與合并的條件作出了嚴格的規(guī)定。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開來進行會計處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進行處理。

　　四、關于建造合同收入的確認和開單結(jié)算的會計處理

　　1、建造合同收入的確認

　　《施工企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的工程價款收入應于其實現(xiàn)時及時入賬。具體分為三種情況：（1）實行合同完成后一次結(jié)算工程價款辦法的工程合同，應于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進行工程合同價款結(jié)算時，確認為收入實現(xiàn)，實現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結(jié)算的合同價款總額。（2）實行旬末或月中預支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工程合同，應分期確認合同價款收入的實現(xiàn)，即：各月份終了，與發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算時，確認為承包合同已完工部分的工程收入實現(xiàn)，本期收入額為月終結(jié)算的已完工程價款金額。（3）實行按工程形象進度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價款辦法的工程合同，應按合同規(guī)定的形象進度分次確認已完階段工程收益實現(xiàn)。即：應于完成合同規(guī)定的工程形象進度中工程階段，與發(fā)包單位進行工程價款結(jié)算時，確認為工程收入的實現(xiàn)。本期實現(xiàn)的收入，為本期已結(jié)算的分段工程價款金額。實行其他結(jié)算方式的工程合同，其合同收益應按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時間，在發(fā)包單位結(jié)算工程價款時一次或分次確認收入實現(xiàn)。當期實現(xiàn)的收入，為當期結(jié)算的已完工程價款或竣工一次結(jié)算的全部合同價款。確認收入時，會計處理為借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“工程結(jié)算收入”。

　　按照本準則的規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。根據(jù)不同的建造合同類型，本準則分別給出了判斷結(jié)果能夠可靠估計的標準。固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計是指同時具備下列條件：（1）合同總收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（3）在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計是指同時具備下列條件：（1）與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（2）實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，應區(qū)別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認認為費用。（2）合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。

　　由上可見，本準則與現(xiàn)行規(guī)定之間的主要區(qū)別是收入確認的時點和金額?！妒┕て髽I(yè)會計制度》是在承包方與發(fā)包主進行結(jié)算時，按結(jié)算額確認為合同收入，而本準則則區(qū)分不同的情況，進行不同的確認，在完工百分比法下，合同收入是按完工進度確認的，與實際結(jié)算的工程價款會有一定的差別。本準則的規(guī)定更為符合權(quán)責發(fā)生制的要求，并遵循了謹慎原則。

　　確認建造合同收入，常見的有兩種方法，一是完成合同法，二是完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或?qū)嵸|(zhì)上已完工時才確認收入和費用；完工百分比法是指根據(jù)完工進度確認收入和費用。

　　2、開單結(jié)算時的會計處理

　　有關開單結(jié)算時的會計處理，是本準則相對于《施工企業(yè)會計制度》變化較大的一項內(nèi)容。本準則之所以這樣規(guī)定，主要是從所提供的會計信息的數(shù)量及其有用性方面考慮的，這也是國際上較為普遍的做法。《施工企業(yè)會計制度》將開單結(jié)算和收入確認合在一起進行核算，開單結(jié)算時，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算收入”科目，同時，結(jié)轉(zhuǎn)已結(jié)算的工程成本，借記“工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程施工”科目。收到款項時，再借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。這樣處理在提供信息方面有一定的局限性。本準則將工程款結(jié)處和收入確認分開來處理。開出工程結(jié)算單時，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。確認合同收入時，借記“主營業(yè)務成本”科目、“工程施工——毛利”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。收到工程款時，再借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。

　　按照本準則對開單結(jié)算進行會計處理，與《施工企業(yè)會計制度》相比，至少有這樣兩個優(yōu)點：（1）“生產(chǎn)成本”或“工程施工”賬戶余額在賬上保持不變，從而可以提供工程自開以來累計發(fā)生的工程成本；（2）由于將開單結(jié)算單獨加以處理，可以提供自開工以來累計開出結(jié)算單金額，以及已經(jīng)收到了多少工程款。為了直觀地反映勤務員施工實際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況，本準則要求“工程結(jié)算”科目在資產(chǎn)負債表中，應作為“工程施工”科目或“生產(chǎn)成本”科目的抵銷賬戶。如果“工程施工”科目或“生產(chǎn)成本”科目的余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則在資產(chǎn)負債表中列示為一項流動資產(chǎn)，反之，如果“工程結(jié)算”科目余額大于“工程施工”科目或“生產(chǎn)成本”科目的余額，則在資產(chǎn)負債表中列示為一項流動負債。

　　舉例說明如下：C建筑公司承建一項工程，施工期3年，有關資料為：

　　完工百分比法下的有關數(shù)據(jù)計算如下：

　　現(xiàn)列示完成合同法和完工百分比法下的會計處理如下：

　　　　　　　　　　　　　　　　　　完成合同法　　　完工百分比法
　　1998年

　　1、記錄實際發(fā)生的合同成本
　　借：工程施工　　　　　　　　　　　900000　　　　　　900000
　　　　貸：應付工資、庫存材料等　　　　900000　　　　　　900000

　　2、記錄開出賬單結(jié)算款
　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　800000　　　　　　800000
　　　　貸：工程結(jié)算　　　　　　　　　　800000　　　　　　800000

　　3、記錄收到工程款
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　600000　　　　　　600000
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　600000　　　　　　600000

　　4、確認合同收入和費用
　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900000
　　　　工程施工——毛利（無分錄）　　　　　　　　　　　　300000
　　　　貸：主營業(yè)務收入

　　1999年

　　1、記錄實際發(fā)生的合同成本
　　借：工程施工　　　　　　　　　　　1468000　　　　　　1468000
　　　　貸：應付工資、庫存材料等　　　　1468000　　　　　　1468000

　　2、記錄開出賬單結(jié)算款
　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　1400000　　　　　　1400000
　　　　貸：工程結(jié)算　　　　　　　　　　1400000　　　　　　1400000

　　3、記錄收到工程款
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　1300000　　　　　　1300000
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　1300000　　　　　　1300000

　　4、確認合同收入和費用
　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1468000
　　　　貸：工程施工——毛得（無分錄）　　　　　　　　　　　　108000
　　　　　　　　　　　　主營業(yè)務收入　　　　　　　　　　　　　1360000

　　2000年

　　1、記錄實際發(fā)生的合同成本
　　借：工程施工　　　　　　　　　　　1132000　　　　　　1132000
　　　　貸：應付工資、庫存材料等　　　　1132000　　　　　　1132000

　　2、記錄開出賬單結(jié)算款
　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　1800000　　　　　　1800000
　　　　貸：工程結(jié)算　　　　　　　　　　1800000　　　　　　1800000

　　3、記錄收到工程款
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　2100000　　　　　　2100000
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　2100000　　　　　　2100000

　　4、確認合同收入和費用
　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　3500000　　　　　　1132000
　　　　工程施工——毛利　　　　　　　500000　　　　　　　　308000
　　　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　4000000　　　　　　1440000

　　5、結(jié)清工程施工和工程結(jié)處賬戶
　　借：工程結(jié)算　　　　　　　　　　　4000000　　　　　　4000000
　　　　貸：工程施工　　　　　　　　　　4000000　　　　　　4000000

　　完工百分比法下，此項建造工程在資產(chǎn)負債表上的列示如下：

　　　　　　　　　　資產(chǎn)負債表（部分）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　　　　　　　　　　　　　　　1998　　　　　　　　1999
　　流動資產(chǎn)
　　　應收賬款　　　　　　　　200000　　　　　　　300000
　　存貨：
　　　工程施工　　　　　　　　1200000　　　　　　 2560000
　　　減：工程結(jié)算　　　　　　800000　　　　　　　2200000
　　已完工尚未結(jié)算款　　　　　400000　　　　　　　360000

　　五、關于完工百分比的確定

　　確定完工百分比是應用完工百分比法的關鍵。確定完工百分比有多各方法，各種方法的目標，不外乎通過成本、產(chǎn)出單位或增加的價值來衡量工程的完工進度。這些不同形式的衡量標準（如實際發(fā)生的成本、實際耗用的工時、實際生產(chǎn)的數(shù)量、實際建成的樓層數(shù)，等等），可劃分為投入衡量和產(chǎn)出衡量兩大類。所謂投入衡量，是指根據(jù)建造過程中所付出的努力（如實際發(fā)生的成本、實際耗用的工時等）來衡量完工進度；所謂產(chǎn)出衡量，是指根據(jù)產(chǎn)出結(jié)果（如生產(chǎn)數(shù)量、實際建成的樓層數(shù)、完工的公路公里數(shù)）來衡量完工進度。實務中，并非每類衡量方法都可應用于所有的建造工程，而是需要根據(jù)具體環(huán)境作出仔細的判斷。

　　不管是投入衡量，還是產(chǎn)出衡量，都存在一定的缺陷。以投入衡量為例，從理論上說，每投入一個單位，就會有相應的產(chǎn)出。也就是說，投入與產(chǎn)出之間存在一種對應關系，這正是投入衡量能夠成立的基礎。但是，如果在實際工作中發(fā)生了無效率的投入，則投入與產(chǎn)出之間的關系就會改變，按投入衡量就會得出不準確的結(jié)果。此外，采用投入衡量還須注意一個問題，這就是，一般在工程開工的初期階段，往往投入比較多，而這些投入中，有一些可能是與工程進度無關的，比如未用于施工的材料和未開工的分包合同成本。如果不加調(diào)整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。因此，本準則規(guī)定，采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度時，累計實際發(fā)生發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：（1）與合同未來活動相關的成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本；（2）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

　　在采用產(chǎn)出衡量時，如果所選用的產(chǎn)出單位與為完成工程所需花費的時間、努力或成本不可比，則也會得出不準確的結(jié)果。例如，以建成的樓層數(shù)來衡量一座9層大樓的完工進度，就存在一定的缺陷，因為建造大樓底層所需花費的成本和付出的努力與建造其他樓層會有所不同，基成本可能大于大樓總成本的1/9。這時，按完成的樓層數(shù)為確認工程收入，就不能與所發(fā)生的費用很好地配比。

　　從所考察的國家或地區(qū)看，完工百分比的確定沒有根本性的差異。在美國，雖然沒有專門的建造合同會計準則，但在實務中應用較為普遍的方法有：成本比例法（cost-to-cost method）、耗費努力衡量法（efforts expended methods）以及產(chǎn)出單位法（units of work peroformed method）。其中又以成本比例法應用得最為廣泛，這也是美國注冊會計師協(xié)會推薦企業(yè)采用的方法。第11號國際會計準則規(guī)定了三種方法：（1）累計已發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；（2）對已完成工作的測量；（3）完成合同工作的實物比例。英國和香港的準則并沒有詳細規(guī)定完工百分比的確定方法。臺灣在第11號《財務會計準則公報》中規(guī)定，完工百分比的確定可采用工程成本比例法、工時進度比例法和產(chǎn)出單位比例法三種。

　　六、建造合同虧損的處理

　　關于建造合同虧損的處理，也是本準則與《施工企業(yè)會計制度》相比區(qū)別較大的一項內(nèi)容。本準則要求在合同預計發(fā)生虧損（即合同預計總成本大于合同總收入）時，應預提合同損失準備，而《施工企業(yè)會計制度》對此沒有作出規(guī)定。

　　如果建造工程預計合同總成本將超過合同總收入，即建造合同估計將發(fā)生虧損時，出于會計上的穩(wěn)健考慮，這部分虧損應全部確認到當期損益中。具體確認時，應先按完工百分比法計算當期的合同收入，與當期實際發(fā)生的工程成本相配比后，確認為當期的工程毛利（虧損），然后再用預計總虧損減去累計的工程毛利（虧損），計入“合同預計損失”賬戶，列入損益表。舉例說明如下：

　　例假設上述C公司有關資料變?yōu)椋?br>
　　完工百分比法下的有關計算如下：

　　1998年

　　1、記錄實際發(fā)生的合同成本
　　借：工程施工　　　　　　　　　900000
　　　　貸：應付工資、庫存材料等　　900000

　　2、記錄開出賬單結(jié)算款
　　借：應收賬款　　　　　　　　　800000
　　　　貸：工程結(jié)算　　　　　　　　800000

　　3、記錄收到工程款
　　借：銀行存款　　　　　　　　　600000
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　600000

　　4、確認合同收入和費用
　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　900000
　　　　工程施工——毛利　　　　　300000
　　　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　1200000

　　1999年

　　1、記錄實際發(fā)生的合同成本
　　借：工程施工　　　　　　　　　1468000
　　　　貸：應付工資、庫存材料等　　1468000

　　2、記錄開出賬單結(jié)算款
　　借：應收賬款　　　　　　　　　1400000
　　　　貸：工程結(jié)算　　　　　　　　1400000

　　3、記錄收到工程款
　　借：銀行存款　　　　　　　　　1300000
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　1300000

　　4、確認合同收入和費用
　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　1468000
　　　　貸：工程施工——毛利　　　　465200
　　　　　　　　　　　主營業(yè)務收入　1002800

　　5、確認合同預計損失
　　借：合同預計損失　　　　　　　134800
　　　　貸：預計損失準備　　　　　　134800

　　2000年

　　1、記錄實際發(fā)生的合同成本
　　借：工程施工　　　　　　　　　1832000
　　　　貸：應付工資、庫存材料等　　1832000

　　2、記錄開出賬單結(jié)算款
　　借：應收賬款　　　　　　　　　1800000
　　　　貸：工程結(jié)算　　　　　　　　1800000

　　3、記錄收到工程款
　　借：銀行存款　　　　　　　　　2100000
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　2100000

　　4、確認合同收入和費用
　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　1697200
　　　　預計損失準備　　　　　　　134800
　　　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　1797200
　　　　　　工程施工——毛利　　　　34800

　　5、結(jié)清“工程施工”和“工程結(jié)算”賬戶
　　借：工程結(jié)算　　　　　　　　　4000000
　　　　貸：工程施工　　　　　　　　4000000