根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》，上市公司可以根據(jù)最近可利用的信息對(duì)結(jié)果不確定的有關(guān)交易或事項(xiàng)改變會(huì)計(jì)估計(jì)。為了在企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，最大限度地保證會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性，便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息，注冊會(huì)計(jì)師必須重視對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中所包含的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審計(jì)。

　　一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審計(jì)目標(biāo)

　　企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于經(jīng)營活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更是不可避免的。為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)包括：

　?。ㄒ唬┍粚徲?jì)單位對(duì)所有的會(huì)計(jì)報(bào)表中重要的需要會(huì)計(jì)估計(jì)變更的項(xiàng)目是否都進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　?。ǘ┍粚徲?jì)單位所完成的會(huì)計(jì)估計(jì)變更就其所處的情形來看是否都是合理的。

　?。ㄈ┍粚徲?jì)單位所完成的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的過程是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到了正確的、充分的揭示。

　　二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審計(jì)程序

　?。ㄒ唬┰u(píng)價(jià)被審計(jì)單位所作會(huì)計(jì)估計(jì)變更的完整性

　　在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否對(duì)所有的會(huì)計(jì)報(bào)表中重要的、需要會(huì)計(jì)估計(jì)變更的項(xiàng)目都進(jìn)行了會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師除了要考察一些相關(guān)的外部因素，如被審計(jì)單位所處行業(yè)的情況、當(dāng)時(shí)的國家相關(guān)政策和法規(guī)等，還應(yīng)考慮實(shí)施下列審計(jì)：

　　1、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中所包含的項(xiàng)目進(jìn)行考察，確認(rèn)那些需要會(huì)計(jì)估計(jì)變更的項(xiàng)目，然后評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否對(duì)這些項(xiàng)目都進(jìn)行了會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　　2、評(píng)價(jià)在同一審計(jì)業(yè)務(wù)中實(shí)施其他審計(jì)程序時(shí)獲得的相關(guān)信息，諸如：

　?。?）有關(guān)被審計(jì)單位對(duì)其經(jīng)營所做的或計(jì)劃做出的一些變動(dòng)的信息；

　?。?）有關(guān)被審計(jì)單位所處行業(yè)的信息；

　?。?）有關(guān)確定已發(fā)生事項(xiàng)效果時(shí)所用的相關(guān)數(shù)據(jù)搜集方法發(fā)生變動(dòng)的信息；

　?。?）有關(guān)確認(rèn)的訴訟、索賠及其他或有事項(xiàng)的信息；

　?。?）從被審計(jì)單位的股東大會(huì)、董事會(huì)的會(huì)議記錄中得到的信息；

　?。?）包含在被審計(jì)單位呈送給有關(guān)管理機(jī)構(gòu)的報(bào)告的信息，以及從這些管理機(jī)構(gòu)中得到的有關(guān)被審計(jì)單位的信息。

　　注冊會(huì)計(jì)師搜集相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，運(yùn)用職業(yè)判斷來對(duì)上述信息作出分析、評(píng)價(jià)，將有助于其對(duì)被審計(jì)單位所作會(huì)計(jì)估計(jì)變更的完整性作出評(píng)價(jià)。

　　3、向被審計(jì)單位管理當(dāng)局詢問是否有異常的情況存在。這類情況的存在往往意味著要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　?。ǘ┰u(píng)價(jià)被審計(jì)單位所作會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性

　　在評(píng)價(jià)審計(jì)單位所作會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)著重以下幾個(gè)方面的審核：

　　1、對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)變更過程進(jìn)行審核

　?。?）評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因是否合理。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因的合理進(jìn)行審核評(píng)價(jià)。在審計(jì)過程中，應(yīng)注意查明：

　?、賹徲?jì)單位賴以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)是否發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)的某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷年限原定為8年，以后的情況表明，該項(xiàng)資產(chǎn)的受益年限已不足8年，則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，調(diào)減攤銷年限。

　　②被審計(jì)單位是否取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有資料對(duì)未來所做的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在此情況下，企業(yè)就可能發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)原采用平均年限法按15年對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，后來根據(jù)新得到的信息，固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用壽命已經(jīng)下降，則企業(yè)應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，縮短折舊年限。

　?。?）對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更過程中的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行審查。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序來對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行檢查。在審計(jì)過程中，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下幾個(gè)方面：

　?、賹?duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更程序及其相關(guān)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。

　?、谠擁?xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更過程中計(jì)算程序的復(fù)雜程度。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，有許多會(huì)計(jì)估計(jì)是被審計(jì)單位運(yùn)用公式來進(jìn)行計(jì)算的。在這種情況下，應(yīng)注意查明會(huì)計(jì)估計(jì)變更過程中所用的公式是否合理，是否符合被審計(jì)單位的實(shí)際情況。這要求對(duì)被審計(jì)單位以前期間該公式的運(yùn)用情況、同行業(yè)中其他企業(yè)相應(yīng)實(shí)務(wù)以及被審計(jì)單位的計(jì)劃、目標(biāo)進(jìn)行充分的了解。

　?、蹠?huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理的合理性。應(yīng)注意查明被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理采用的方法。當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響是否于當(dāng)期確認(rèn)；當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響是否在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。例如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5%提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10%，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10%提取壞賬準(zhǔn)備。這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，只影響變更當(dāng)期，因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認(rèn)。再如，可計(jì)提折舊固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用。因此，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，不能僅僅于變更當(dāng)期確認(rèn)，而且應(yīng)于以后各期確認(rèn)。

　?。?）對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露的審查。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序?qū)徍吮粚徲?jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露是否充分、合理。審計(jì)要點(diǎn)包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由是否充分、合理，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)是否準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不易確定的理由是否充分、合理，等等。

　　2、對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更項(xiàng)目進(jìn)行獨(dú)立估計(jì)

　　注冊會(huì)計(jì)師可以在對(duì)被審計(jì)單位的實(shí)際情況及所處環(huán)境充分了解的基礎(chǔ)上，采用抽樣技術(shù)，就某項(xiàng)或某幾項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更項(xiàng)目進(jìn)行獨(dú)立、客觀的分析，并將其結(jié)果與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)變更結(jié)果相比較，以確定被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性。

　　3、對(duì)能夠驗(yàn)證所作會(huì)計(jì)估計(jì)變更的期后事項(xiàng)的復(fù)核

　　發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后、審計(jì)報(bào)告日前的期后事項(xiàng)可能會(huì)提供有關(guān)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)變更合理性的審計(jì)證據(jù)。對(duì)這類期后事項(xiàng)的復(fù)核可能會(huì)減少注冊會(huì)計(jì)師復(fù)核和檢查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更過程或利用獨(dú)立估計(jì)來評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)變更合理性的工作量，有時(shí)甚至可以完全取代這兩類審計(jì)程序。

　　應(yīng)該指出的是，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位所作會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性時(shí)，不能孤立地考察會(huì)計(jì)估計(jì)變更，還要結(jié)合會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)。另外，在審計(jì)那些技術(shù)性比較強(qiáng)、比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，要考慮是否需要聘請有關(guān)專家來協(xié)助工作；如果需要，還要注意從企業(yè)外部尋求相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。比如，注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的律師進(jìn)行直接的交流以取得有關(guān)訴訟、索賠的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審計(jì)證據(jù)。

　　三、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)報(bào)告

　　在實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，取得充分、可靠的相關(guān)審計(jì)證據(jù)后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。

　　如果被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表過程中沒有考慮到某項(xiàng)很重要的會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該向被審計(jì)單位指出，建議其調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。如果被審計(jì)單位拒不調(diào)整，則可以認(rèn)定這是一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，連同其他錯(cuò)報(bào)一起，視其類型和重要程度，確定是否要在審計(jì)報(bào)告中反映，以及如何反映。

　　由于會(huì)計(jì)估計(jì)中固有的不確定性，使得會(huì)計(jì)報(bào)表所含的某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更項(xiàng)目的結(jié)果與注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)審計(jì)證據(jù)所得的結(jié)果之間允許存在一定的差異。但注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是要考慮兩者之間的差異是不可接受的，即認(rèn)定被審計(jì)單位所作的該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更不合理，那么就應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。如果被審計(jì)單位拒絕對(duì)此進(jìn)行調(diào)整，那么這個(gè)差異的存在就被認(rèn)定是一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，連同其他錯(cuò)報(bào)一起，并視其類型和重要程度，確定是否要在審計(jì)報(bào)告中反映，以及如何反映。

　　原則上說，注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告、表達(dá)審計(jì)意見時(shí)，要判斷有關(guān)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)變更的錯(cuò)報(bào)，連同其他錯(cuò)報(bào)一起，是否影響了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)。如果沒有重要影響，則出具無保留意見審計(jì)報(bào)告；如果有重要影響，則應(yīng)視其嚴(yán)重程度，出具保留意見或否定意見審計(jì)報(bào)告。具體在判斷時(shí)，可將錯(cuò)報(bào)與注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)之初所確定的重要性相比較，如果錯(cuò)報(bào)的金額不超過重要性金額，則可認(rèn)為不影響被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)，可出具無保留意見審計(jì)報(bào)告。反之，則視其程度，出具保留意見或否定意見審計(jì)報(bào)告。

　　注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，還要注意將所有的會(huì)計(jì)估計(jì)變更作為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)價(jià)，因?yàn)槟切┛梢员唤邮艿膫€(gè)別會(huì)計(jì)估計(jì)差異綜合起來可能對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表和其相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生重大影響。