[提要]會計準則的制定模式是會計理論界由來已久的爭論焦點之一。目前，會計界公認的會計準則制定模式主要有三種：政府集中制、民間自主制和民間制定政府監(jiān)管的混合制。本文分別評述了三種模式的優(yōu)點和缺點，并結(jié)合實際提出一套新的基于公共選擇理論的可行方案——五星模型。

　　會計準則不同制定模式的比較分析

　　會計準則是市場經(jīng)濟眾多游戲規(guī)則之一，規(guī)范并制約著每一個參與到社會經(jīng)濟系統(tǒng)中的主體的行為。會計準則制定模式的內(nèi)在特點直接影響著會計準則的質(zhì)量和參照會計準則產(chǎn)生的會計信息的質(zhì)量。會計準則為記錄和反映經(jīng)濟活動提供了一個平臺，在此基礎(chǔ)上，各個主體的經(jīng)濟信息才真正具有了可比的意義。會計準則是會計人員從事會計活動的參照系，而這個參照系是會計信息利益相關(guān)者公共選擇的結(jié)果。這個具有可比性的平臺的構(gòu)建過程是所有利益相關(guān)者各自部分權(quán)利的讓渡，這些權(quán)利讓渡的綜合作用使得會計準則在不同利益主體之間達成動態(tài)的平衡。由于主體之間的權(quán)利讓渡是有限度的，并且保留的權(quán)利也是相沖突的，因此，讓渡權(quán)利和保留權(quán)利的平衡就是制定準則的關(guān)鍵，而這個最終的平衡就是不同利益主體博弈的結(jié)果。

　　現(xiàn)在會計界公認的會計準則制定模式主要有以下三種：

　　1.政府集中制。即政府職能部門直接統(tǒng)一制定會計準則。其主要優(yōu)點是國家易獲得其決策所需要的數(shù)據(jù)，及時發(fā)現(xiàn)國民經(jīng)濟中存在的問題，以便迅速采取措施進行宏觀調(diào)控，能夠促進和改善政府宏觀經(jīng)濟的計劃與管理。統(tǒng)一性也同樣使企業(yè)間具有橫向可比性，便于政府發(fā)揮激勵機制的作用。政府集中制的會計準則制定模式比較適合“權(quán)距”大的社會。

　　權(quán)距，又稱權(quán)利差距，用來衡量人們接受權(quán)利不平等狀況的程度。權(quán)距在很大程度上影響著一個社會行為規(guī)則的制定模式，當然也包括會計準則的制定。與大多數(shù)亞洲國家類似，我國屬于權(quán)距大的國家，因而會計準則是由政府部門——財政部會計司制定的。從公共選擇理論的角度看，政府與獨立的經(jīng)濟個體無異，有著自身的利益，并尋求自身利益的最大化。政府將出于贏得公眾信賴、穩(wěn)定社會秩序或是其他有關(guān)政府利益的原因，將會計準則的制定導(dǎo)向有利于自身利益的方向。在這種情況下，政府是在準則制定過程中最強勢的主體，并形成了經(jīng)濟控制領(lǐng)域的權(quán)力壟斷。這時，準則制定的博弈成為一個實力無法比較的博弈。博弈一方的力量龐大到其他各方全部籌碼的總和都是微不足道的。因而，權(quán)利的讓渡并不是自愿的，受侵害的一方往往沒有任何保護自己的能力。這樣失衡的權(quán)利分配會導(dǎo)致準則的偏執(zhí)，進而影響到準則能否被順利有效地執(zhí)行。

　　從公共選擇角度考慮，并考慮到準則制定的公平性，這一模式在我國并不是最合理的。我們還應(yīng)該更多地考慮到會計職業(yè)性質(zhì)的需要、民間會計團體的實踐，以及更多利益相關(guān)者的利益需要，以制定更為公平合理的會計準則。

　　2.民間自主制。完全由民間制定的模式與一個國家會計行業(yè)的職業(yè)化水平密切相關(guān)。職業(yè)化水平高、會計職業(yè)市場發(fā)展成熟的國家更適于這類模式。對于職業(yè)化水平偏低的國家，無論是會計行業(yè)的自我管制能力，還是會計人員的職業(yè)判斷能力都不很成熟，只能遵循法律法規(guī)的要求，實行法定管理制。會計準則相對于會計制度的一個不同之處就是會計準則提供給執(zhí)行者更大的選擇空間做出職業(yè)判斷。缺乏政府強制力量干預(yù)，民間機構(gòu)將會在自身職業(yè)化水平不高的條件下，盲目制定準則，而據(jù)此得到的會計信息將失去可靠性、相關(guān)性、及時性等等性質(zhì)。

　　3.民間制定和政府監(jiān)管的混合制。相對于前兩種模式來說，筆者認為這一模式借鑒了前兩種模式的優(yōu)點，達到較好的制衡結(jié)果。公共選擇理論的出發(fā)點是民主的制定規(guī)則，保障每個談判的參與者選擇的自由。這一模式中，雖然不是二者直接面對面博弈，但至少保證了雙方都有參與的機會即博弈的“入場券”。民間機構(gòu)更了解實務(wù)，其提出的意見使得準則更符合實際，可行性強。而政府具有“暴力比較優(yōu)勢”，能更有效率地輔助準則的制定，監(jiān)督其實施。

　　但此種模式也存在著弊端。如民間機構(gòu)在制定準則時必會傾向于自身利益，而政府在輔助監(jiān)督、管理時也會攙雜自己的利益考慮，甚至可能利用其暴力優(yōu)勢將自己的愿意強加于民間機構(gòu)。雙方的權(quán)利分配不甚合理，利益的平衡缺乏穩(wěn)定性。這種民間制定政府監(jiān)管的混合模式的運行效果及其普遍適用性還值得進一步研究。

　　會計準則性質(zhì)的重新認識：新模型的理論起點

　　關(guān)于會計準則的性質(zhì)，一直有幾種爭論：技術(shù)手段論，經(jīng)濟后果論，政治程序論。所持觀點的不同，將會產(chǎn)生截然不同的準則制定思路。

　　技術(shù)手段論認為，會計準則是純客觀的約束機制（規(guī)范），是一種純技術(shù)性的規(guī)范手段。會計準則的內(nèi)容主要表現(xiàn)為專門的技術(shù)方法。只要具備科學的理論，如會計概念結(jié)構(gòu)，再加上有效的準則制定程序，就可以制定出完善的準則來規(guī)范會計工作。事實上，以美國為代表的會計原則發(fā)展歷史表明，到目前為止，這種完善的準則尚未出現(xiàn)。

　　經(jīng)濟后果論認為，會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為，而受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方的利益。最完美的會計準則，并不一定代表了最公允的經(jīng)濟后果。這要求會計準則從系統(tǒng)性、科學性和完整性出發(fā)，使會計信息的產(chǎn)生過程和結(jié)果盡量科學合理，并公平地兼顧各方的信息利益和經(jīng)濟利益。對準則制定機構(gòu)，要求其能充分代表有關(guān)各方的利益，特別是社會上強勢集團的利益。至于準則制定的程序，則要能充分聽取有關(guān)各方的意見。

　　政治程序論認為，會計準則的制定是一種政治化程序。會計準則在一定意義上成為政府法規(guī)制度的一部分。人們所關(guān)注的已不是會計準則本身，而是準則的形成過程和制定機構(gòu)等。這時的準則只能由政府的權(quán)力機構(gòu)制定，其程序上也將主要考慮政治上的合法性。

　　筆者的觀點是：會計準則實質(zhì)上是公共選擇的結(jié)果，其本質(zhì)上應(yīng)該是一種公共合約。這與“政治程序論”有重合之處，但主要區(qū)別在于：會計準則的制定不一定必須交給政府的權(quán)力機構(gòu)，只要在會計準則中反映政府的意志，或者反映了政府與會計準則利益相關(guān)者的協(xié)調(diào)意志就可以了?；凇凹夹g(shù)手段論”和“經(jīng)濟后果論”的觀點，在準則制定的程序上，一方面要以會計理論（如會計概念結(jié)構(gòu)）為框架，保證科學性和規(guī)范性，另一方面，在制定過程中聽取各方意見，要反映公共意志。因此，會計準則應(yīng)該具有如下特性：公開、公正、公平，為使用者各方所接受，達到協(xié)調(diào)各方利益的目的；具備科學性、理論性、邏輯性、系統(tǒng)性、可操作性和權(quán)威性；作為一個國家的會計準則，還應(yīng)該能夠與國際會計準則及其他國家的準則體系有較好的協(xié)調(diào)；對經(jīng)濟主體的行為不僅有約束而且有激勵的作用。我們認為，利益主體間的相互制衡有利于產(chǎn)生更加公平的結(jié)果，因此在準則的制定過程中引入多方協(xié)商集體選擇的模式是必要的。這個多方協(xié)商要明確地指出參與各方是誰，各自的比重，制定的程序和監(jiān)督機制。所有的利益相關(guān)者都有義務(wù)參與并有權(quán)利通過規(guī)則維護自身權(quán)益?；谝陨险J識，我們在公共選擇理論的框架下，結(jié)合中國具體國情的實際，構(gòu)建了新的會計準則制定模式，這個模式可以“五星模型”作為設(shè)計藍本。

　　基于公共選擇理論的“五星模型”

　　“五星模型”是西方經(jīng)濟學家用來評價組織模式的一種模型。國際會計準則委員會就曾用它來評價過其組織模式的有效性。該模型描述了一個組織模式的五個關(guān)鍵部分：戰(zhàn)略、機構(gòu)、回報、程序和人員。一般而言，組織的成功與否，在很大的程度上取決于這五個部分及其相互協(xié)調(diào)組成的“星式”關(guān)系。下面從這五個方面，對設(shè)想的會計準則制定模式加以闡釋。

　　1.戰(zhàn)略。在“五星模型”中，戰(zhàn)略是最重要的“奠基石”。戰(zhàn)略的制定是組織任務(wù)、組織能力、勝任能力和所處環(huán)境這四個因素綜合作用下對組織行動方向的選擇和把握。參考國際會計準則委員會的戰(zhàn)略目標，我們規(guī)劃的基本戰(zhàn)略目標是：先按照公共選擇的價值取向，制定和公布在編制財務(wù)報表時應(yīng)遵循的統(tǒng)一會計準則，規(guī)范會計信息的披露，保障會計信息使用者取得的信息的質(zhì)量。在此基礎(chǔ)上，充分保證會計準則制定過程的合理性，盡可能反映各方的協(xié)調(diào)意志。這也是所有利益相關(guān)者最關(guān)心的問題，是他們能夠達成一致的基礎(chǔ)。

　　2.機構(gòu)。組織機構(gòu)設(shè)計體現(xiàn)了權(quán)力分配的原則和具體執(zhí)行情況。組織機構(gòu)要最大限度的囊括所有利益相關(guān)者，并確定他們的地位和相互關(guān)系，為權(quán)力讓渡準備成員基礎(chǔ)。在這個新的模型中，每個參與制定的利益集團將會按照各自利益與會計準則導(dǎo)向的相關(guān)程度以及他們在社會經(jīng)濟活動中發(fā)揮的作用和占據(jù)的地位來分配權(quán)重，而且，這個權(quán)重也應(yīng)該是公共選擇的結(jié)果。

　　新會計準則制定模式的總體設(shè)想是將會計準則的制定和評審交由兩個部門完成。會計準則的總體框架和具體準則的草案由制定部門完成，之后交由評審部門修改、審核、通過并頒布。

　　專家委員會將成為新模式下的準則制定部門。它始終獨立制定準則，在制定過程中不受其他利益集團的影響。專家委員會由4個小組組成：（1）核心專家組。具有學術(shù)聯(lián)盟的性質(zhì)，從理論層面解決統(tǒng)一規(guī)范信息、提高會計信息質(zhì)量的問題，完成核心準則的起草和制定工作。（2）緊急問題處理小組。隨時處理會計準則執(zhí)行時遇到的新問題，以及在準則中沒有預(yù)見到或者未做出明確解釋的問題，并且通過頒布準則解釋的形式來指導(dǎo)會計準則與實務(wù)的結(jié)合。（3）顧問組。主要是與核心專家組討論會計準則的技術(shù)性和戰(zhàn)略性問題，對會計準則的制定有一定影響。這一機構(gòu)的設(shè)立主要是為了加強對核心專家組的監(jiān)督，避免“專家專制”。（4）常務(wù)工作組。負責與專家委員會有關(guān)的一切日常事務(wù)，保證該委員會的正常運作和良性發(fā)展。

　　為了保證專家委員會的獨立，我們希望它首先在財務(wù)來源上盡量獨立。一種可行的方式是獨立的“基金模式”，即通過一定的基金來維持運作，而不是各方利益相關(guān)者來供給資金。財務(wù)上的完全隔離可保證工作的無偏性，給不正當行為以最大程度的限制。

　　評審委員會將完成會計準則的評審工作。設(shè)立評審委員會的目的在于：創(chuàng)造一個平等的環(huán)境，使得相關(guān)利益各方可以最大限度地協(xié)調(diào)；彌補專家委員會可能出現(xiàn)的實務(wù)方面的滯后性，加強準則的可操作性；在一個已有的框架（如草案）下討論，可以節(jié)約成本。評審委員會是由各個利益相關(guān)者按一定比例組成的機構(gòu)，體現(xiàn)了博弈的過程，對準則的頒布有最終決定權(quán)。經(jīng)由專家委員會制定的會計準則將交由評審委員會討論通過，在公共選擇的模式下，形成一種實質(zhì)上具有公共和約性質(zhì)的文件，并最終由具體會計人員和準則使用者執(zhí)行。評審委員會應(yīng)該反映比較廣泛的利益相關(guān)者的利益，因此，其人員構(gòu)成應(yīng)具有多層次性和廣泛性，如包括政府代表（國家宏觀經(jīng)濟部門，立法部門），非政府代表（企業(yè)管理者即經(jīng)理人，股東和債權(quán)人即投資者和潛在投資者，公司雇員）。人員比例依據(jù)不同的會計環(huán)境具體安排，但要避免一方或少數(shù)集團的操縱。對此，筆者認為：

　　就我國的會計環(huán)境而言，政府在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮了較大作用，而且我國是公有制占主體地位的國家，政府宏觀經(jīng)濟管理部門在一定程度上可以代表大多數(shù)國有企業(yè)的利益，因而所占比例應(yīng)該相對較大。同時目前我國的法制尚不夠健全，應(yīng)加強法制。因此，立法部門的參與比例也應(yīng)該較高。這樣，既可以保證會計準則與相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)的一致性，避免會計從業(yè)人員矛盾尷尬的處境，又可以在會計準則的實施階段保證其強制性。

　　作為會計準則的基層執(zhí)行者，企業(yè)的管理者利益不能忽視。特別是會計準則能否對實踐產(chǎn)生指導(dǎo)作用，很大程度上取決于這部分人的態(tài)度。只有取得了他們的支持，會計準則的制定才不是紙上談兵。與企業(yè)管理者存在委托代理關(guān)系的股東和債權(quán)人，從長遠利益上看，對會計政策的選擇和對會計準則的貫徹存在分歧是在所難免的。因此，要將他們與職業(yè)經(jīng)理人同時納入評審體系，以降低會計準則的執(zhí)行成本。雇員的利益看似與會計準則的制定沒有直接聯(lián)系，但是這是占人口比例最大的群體。作為一個整體，特別是企業(yè)中的會計人員，其利益是不可忽視的。雖然他們的專業(yè)知識有限，但充分發(fā)揮他們對會計準則執(zhí)行的監(jiān)督作用也是我們這種模式的一個初衷。

　　3.回報?；貓笫菣z驗各要素之間協(xié)調(diào)性的最好辦法。會計準則制定成本也是考查回報的關(guān)鍵，包括：制定機構(gòu)的運行成本，公司的執(zhí)行成本和多樣性成本。由于準則制定是建立在專家委員會意見稿基礎(chǔ)之上，其調(diào)整多限于細枝末節(jié)，因此制定機構(gòu)的運行成本比較低。而由于在制定過程中尊重了盡可能廣泛的利益相關(guān)人的意見，等于在準則的制定過程中協(xié)調(diào)了各方利益，準則的執(zhí)行成本也不會很高。緊急問題處理組的存在，則可解決準則的多樣性和時效性問題，降低了會計準則多樣性的成本。

　　4.程序。我們認為，會計準則的制定過程應(yīng)該是一有多個利益相關(guān)集團參與的充分程序?？梢栽谡麄€準則制定的過程中做到程序公開，提高會計準則制定的透明度，并及時反饋，使會計準則盡量貼近真實的公共選擇結(jié)果。專家委員會可以召開新聞發(fā)布會對外公開征求意見稿，向大范圍的公眾利益集團征求意見，召開多方參與的聽證會，同時也可以在評審委員會的幫助下收集具有代表性的意見。

　　參考國際會計準則的制定程序，基于公共選擇的充分程序可以粗略概括如下：由緊急問題處理組或者評審委員會提出設(shè)立新項目的動議→經(jīng)核心專家組和顧問組和議后決定列入制定計劃→核心專家組研究資料、撰寫大綱→專家委員會內(nèi)部討論規(guī)劃草案→向評審委員會提交最終草案→向社會發(fā)布征求意見稿并收集意見（有明確的時限規(guī)定）→評審委員會通過會計準則草案→評審委員會公布會計準則→緊急問題處理組跟蹤會計準則的執(zhí)行情況并向核心專家組及時反饋，必要時提出修改和補充新準則的動議。

　　5.人員。人員是組織的重要資源。在人員構(gòu)成方面，國際會計準則委員會的做法有很好的借鑒意義。按照該委員會的重組計劃，新的國際會計準則委員會理事會由14人組成，成員的首要要求是技術(shù)專家，并至少有5名理事會成員具有職業(yè)審計師的背景，至少3名具有編制財務(wù)報表的經(jīng)驗，至少3名具有財務(wù)報表使用者的經(jīng)驗，至少1名具有學術(shù)背景。該理事會由13個國家（和國家聯(lián)合）的會計職業(yè)團體的代表以及不超過4個在財務(wù)報告方面利益相關(guān)的其他組織的代表組成。國際會計準則委員會鼓勵每個理事會成員在代表中包括至少一名在實業(yè)界工作的人士和一名直接參與會計準則制定機構(gòu)工作的人士?；诠策x擇導(dǎo)向的戰(zhàn)略，新模式中人員構(gòu)成從單一政府職員擴展到包容了會計職業(yè)和非會計職業(yè)，政府與非政府代表在內(nèi)的社會各界人士。這使得有更多不同背景、不同領(lǐng)域的專業(yè)人士從多元角度對會計準則的制定、修改、完善提供意見。

　　最后需要指出的是，對于專家委員會的資金來源問題，我們只是給出了一個理想化的模式，即獨立基金，其具體實行中的細節(jié)還有待進一步研究。評審委員會的人員比例只做了定性的規(guī)定，在實際量化中可能還存在一定困難。而在準則制定過程中完成利益的協(xié)調(diào)，與在準則的執(zhí)行過程中進行協(xié)調(diào)，哪種方法的成本更高，也是一個不易回答的問題。但我們比較傾向于先協(xié)調(diào)的成本低。效率是一項非常重要的成本。一個復(fù)雜的機構(gòu)可能實現(xiàn)更大程度上的公平，但是也有可能帶來很大的效率損失。如果效率損失導(dǎo)致的成本超過公平的收益，則這種體制將失去實際意義。雖然有常設(shè)機構(gòu)負責解決一般問題，但是對于評審部門究竟能夠以多高的效率和怎樣的效果運作，尚無法做出估計。此外，對于會計準則執(zhí)行的監(jiān)管，在這種模式下主要寄希望于法律與準則的內(nèi)在一致性，而對具體的監(jiān)管措施并沒有給出一個比較明確的答案。

　　注：本文系國家自然科學基金項目（批準號：70102005）的階段性成果。
    （作者：李 辰 北京大學光華管理學院）