一、注冊會計師從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)是國際通行的做法

　　稅務(wù)代理通常是指由法律授權(quán)部門或組織認定資格的稅務(wù)代理人，接受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，從事代理納稅的社會中介服務(wù)。國際上，對稅務(wù)代理人的資格認可主要采取兩種方式：一是不單獨設(shè)立稅務(wù)代理人，將稅務(wù)代理業(yè)務(wù)作為注冊會計師或律師日常業(yè)務(wù)的一部分，如美國、加拿大、英國、法國、意大利、奧地利、香港等；二是建立專門的稅務(wù)代理人制度，如德國、韓國、日本、澳大利亞，但注冊會計師還是當(dāng)然地可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

　　——美國。注冊會計師、律師、登記代理人都可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。注冊會計師、律師執(zhí)行稅務(wù)代理業(yè)務(wù)則不需要進行注冊登記，但注冊會計師、登記代理人不能從事訴訟代理。登記代理人通過國家考試取得代理登記資格。

　　——加拿大。由注冊會計師（包括特許會計師、注冊會計師、注冊管理會計師）和律師開展這項業(yè)務(wù)。加拿大的企業(yè)納稅申報一般都由企業(yè)自己完成，但通常需要由包括注冊會計師在內(nèi)的專家處理。

　　——英國。《稅收管理法》第20條和第144條提出輔助納稅人申報納稅的稅收會計師和提供稅務(wù)咨詢的稅收顧問的概念。實際上，稅收會計師和稅收顧問都是由特許會計師、注冊會計師、注冊管理會計師、律師以及稅收協(xié)會認定資格的稅務(wù)專家或國家稅務(wù)局的高級稅收檢查官等人員擔(dān)任。而在稅收協(xié)會認定資格的稅務(wù)專家中，50%為特許會計師、注冊會計師，10%為稅收檢查官和律師，40%為稅務(wù)師協(xié)會考試合格者。

　　——法國。1992年以前企業(yè)的有關(guān)稅務(wù)事宜都是由法律顧問處理的。1991年廢止了法律顧問制度，原來的法律顧問自動轉(zhuǎn)為律師或注冊會計師。目前法國的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)基本上都是由注冊會計師和律師完成的。

　　——意大利。意大利法律規(guī)定誰都可以承擔(dān)稅務(wù)業(yè)務(wù)，但傳統(tǒng)上開展這項業(yè)務(wù)的主要是注冊會計師和律師，他們均可從事從稅務(wù)申報到稅務(wù)訴訟、范圍廣泛的稅務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的業(yè)務(wù)。

　　——奧地利。奧地利1946年頒布的《經(jīng)濟受托士職業(yè)法》，對稅理士、注冊會計師、賬簿檢查士等進行統(tǒng)一規(guī)范。1948年成立了經(jīng)濟受托士協(xié)會，從其會員類型上看，注冊會計師兼稅理士。奧地利規(guī)定，參加注冊會計師考試的，完成規(guī)定科目首先可成為注冊稅務(wù)師，再完成后面的相關(guān)科目，才能取得注冊會計師資格。

　　——德國。德國的稅理士作為職業(yè)名稱最初見于1933年《稅理士許可法》。1961年德國《稅理士法》正式設(shè)立稅務(wù)代理士以取代稅務(wù)援助者，該法第50條2款規(guī)定：律師、注冊會計師、注冊審計師以及符合條件的稅務(wù)援助者，都可以成為稅理士或稅務(wù)代理士事務(wù)所的合伙人、董事會成員、業(yè)務(wù)執(zhí)行人。1975年聯(lián)邦財政法院引進了法定稅務(wù)代理制度，將稅務(wù)訴訟代理人范圍限定為律師、稅理士、注冊會計師。

　　——韓國。1961年韓國頒布的《稅務(wù)士法》規(guī)定，注冊會計師、律師以及國稅職員為當(dāng)然稅務(wù)士。1989年12月的《稅務(wù)士法修正案》規(guī)定，稅務(wù)士是依法從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的專業(yè)人員。同時規(guī)定，按律師法第3條規(guī)定作為律師行使職權(quán)時除外；注冊會計師仍可開展稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

　　——日本。1942年制定了《日本稅理士法》，設(shè)立了專門的稅務(wù)代理人代辦納稅事務(wù)的制度。同時法律法規(guī)允許注冊會計師從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

　　——澳大利亞。1963年制定了稅務(wù)代理人注冊制度，并在所得稅法中予以規(guī)定。1988年修改的稅法進一步規(guī)定稅務(wù)代理人制度。在澳大利亞，原則上任何人都可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，但如果所從事的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)為有償服務(wù)，那么稅務(wù)代理人就必須進行注冊登記。稅務(wù)代理人的注冊登記，由注冊會計師、律師和國家稅務(wù)局官員三部分人員組成的獨立于國家稅務(wù)局的“稅務(wù)代理人注冊委員會（委員長由律師或注冊會計師擔(dān)任）”負責(zé)管理。注冊會計師均可以登記從事稅務(wù)代理義務(wù)。

　　除此而外，中國香港特別行政區(qū)、臺灣省也借鑒了國際上的做法。

　　如，在香港，要正式使用稅務(wù)代理人、稅務(wù)顧問等稱謂時，必須有香港會計師公會的開業(yè)證明書。特別行政區(qū)稅務(wù)局要求課征法人事業(yè)所得稅時，必須附有經(jīng)過注冊會計師審計的決算報告，因此，香港注冊會計師可同時從事審計和稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。此外，香港律師也承擔(dān)著一部分稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，尤其是在不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的印花稅免稅申報業(yè)務(wù)方面。

　　又如，在臺灣，1970年的《所得稅事務(wù)代理辦法》設(shè)立了稅務(wù)代理人制度，但并沒有設(shè)立專門的稅務(wù)代理人職業(yè)，所有的注冊會計師都具有稅務(wù)代理人資格。根據(jù)臺灣《所得稅法》規(guī)定，資本金超過3000萬元的法人營利事業(yè)的所得稅確定與申報必須委托給注冊會計師或其他合法代理人完成。注冊會計師的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)一般占會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)額的30%以上。

　　綜上可見，注冊會計師承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)是國際通行做法。同時即使一些國家設(shè)定了稅務(wù)代理資格，并未一味地限制、禁止另一種專業(yè)相通的行業(yè)從事稅務(wù)代理活動，而是合理地共容、共存，使社會稀缺專業(yè)人力資源得到合理配置，也滿足了專業(yè)服務(wù)行業(yè)適應(yīng)社會需求的發(fā)展。

　　另外，我國加入WTO時承諾，境外國際會計公司可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，而境內(nèi)會計師事務(wù)所卻長期受到“非國民待遇”的限制，造成中外會計師事務(wù)所的極端不平等競爭環(huán)境，嚴重妨礙了國內(nèi)相關(guān)專業(yè)機構(gòu)的發(fā)育和成長，延緩了我國專業(yè)服務(wù)“本地化”的發(fā)展目標(biāo)。顯然，目前境內(nèi)外稅務(wù)代理市場準入不對等狀況不應(yīng)當(dāng)再持續(xù)下去了。

　　二、稅務(wù)代理是我國注冊會計師的傳統(tǒng)法定業(yè)務(wù)

　?。ㄒ唬└母镩_放伊始，注冊會計師的主要業(yè)務(wù)就是為三資企業(yè)提供包括稅務(wù)代理在內(nèi)的審計和會計服務(wù)。

　　——1980年9月，國務(wù)院頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法施行細則》第20條規(guī)定：“合營企業(yè)在納稅年度內(nèi)無論盈利或虧損，都應(yīng)按照規(guī)定期限，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)報送所得稅申報表和會計決算報表，并附送中華人民共和國登記注冊的公正會計師的查帳報告。”

　　——1980年9月，國務(wù)院頒布的《外國企業(yè)所得稅法施行細則》第36條規(guī)定：“外國企業(yè)在納稅年度內(nèi)無論盈利或虧損，都應(yīng)按照規(guī)定期限，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)報送所得稅申報表和會計決算報表，除另外規(guī)定者外，還應(yīng)當(dāng)附送中華人民共和國登記的注冊會計師的查帳報告?！?/p>

　　——1980年12月23日，財政部印發(fā)的《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》中規(guī)定會計顧問處的業(yè)務(wù)包括“代辦申報納稅”。

　　——1986年7月，國務(wù)院頒布的《注冊會計師條例》第11條規(guī)定，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍包括“代理納稅申報”。

　　——1991年6月，國務(wù)院頒布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第95條規(guī)定：“企業(yè)在納稅年度內(nèi)無論盈利或者虧損，應(yīng)當(dāng)依照稅法第16條規(guī)定的期限，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)報送所得稅申報表和會計決算報表。在報送會計報表時，除國家另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)附送中國注冊會計師的查帳報告?！?/p>

　　這些都是改革開放以后有關(guān)我國納稅檢查、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的早期的法律規(guī)定，同時也表明，注冊會計師配合國家稅務(wù)機關(guān)從事企業(yè)納稅審查、稅務(wù)代理服務(wù)是其傳統(tǒng)的法定業(yè)務(wù)。

　?。ǘ╇S著改革開放的深入發(fā)展，從上個世紀90年代起，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的范圍由原來的三資企業(yè)擴展到所有企業(yè)，此前一向由注冊會計師承擔(dān)的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)進一步向社會化、規(guī)范化、制度化發(fā)展。

　　——1992年9月，全國人大常委會通過的《稅收征收管理法》第57條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜。

　　——1993年8月，國務(wù)院頒布的《稅收征收管理法實施細則》第83條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜的辦法，由國家稅務(wù)總局規(guī)定。

　　——1993年10月全國人大常委會通過的《注冊會計師法》，一開始是將稅務(wù)代理業(yè)務(wù)列入注冊會計師可以承辦的會計咨詢業(yè)務(wù)范疇，后來在審議過程中專家們建議在以后制定的《注冊會計師法實施條例》中進一步明確這些具體內(nèi)容，但由于種種原因，《注冊會計師法實施條例》一直沒能出臺。但1993年11月由國務(wù)院法制辦組織《注冊會計師法》起草專家編寫的《實施注冊會計師法宣傳手冊》，在對“會計咨詢”進行具體解釋時，將“稅務(wù)代理”列入其中。

　　——1994年9月，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)代理試行辦法》第10條規(guī)定：取得執(zhí)業(yè)會計師、審計師、律師資格者以及連續(xù)從事稅收業(yè)務(wù)工作15年以上者，可不參加全國統(tǒng)一的稅務(wù)師資格考試，其代理資格由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局考核認定；第22條規(guī)定：經(jīng)國家批準設(shè)立的會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、審計師事務(wù)所、稅務(wù)咨詢機構(gòu)需要開展稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的，必須在本機構(gòu)內(nèi)設(shè)置專門的稅務(wù)代理部，配備5名以上經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審定注冊的稅務(wù)師，并報經(jīng)國家稅務(wù)總局或省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局批準，方能從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。

　　——2000年4月，國務(wù)院批復(fù)財政部、國家稅務(wù)總局和國務(wù)院清理整頓辦公室聯(lián)合報送的《關(guān)于注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師行業(yè)實行合并、統(tǒng)一管理的意見》，充分考慮了注冊會計師與注冊稅務(wù)師在稅務(wù)代理業(yè)務(wù)專業(yè)知識和專業(yè)技術(shù)上的相容性，決定將注冊稅務(wù)師行業(yè)與注冊會計師行業(yè)按照“歸類合并、統(tǒng)一管理”的要求合并，進行業(yè)務(wù)的合理融通也是一個重要考慮。

　　——2002年1月15日，由財政部、國家稅務(wù)總局、國務(wù)院清理整頓辦公室聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于落實國務(wù)院關(guān)于注冊稅務(wù)師行業(yè)與注冊會計師行業(yè)實行“歸類合并統(tǒng)一管理”決定的意見》（國清[2002]3號）中提出，對注冊會計師行業(yè)和注冊稅務(wù)師行業(yè)的合并管理工作，應(yīng)本著“承認現(xiàn)狀，平穩(wěn)過渡”的精神，按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分行業(yè)管理，業(yè)務(wù)兼容”的原則進行，確保兩行業(yè)的穩(wěn)定和專業(yè)服務(wù)的正常進行，促進兩行業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展和規(guī)范管理。

　　可見，國家的一系列法律法規(guī)在規(guī)范稅務(wù)代理行業(yè)的同時，始終承認注冊會計師可以從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，特別是國務(wù)院所確定的目前稅務(wù)代理行業(yè)管理模式，本身也是建立在認同注冊會計師和注冊稅務(wù)師在稅務(wù)代理相關(guān)業(yè)務(wù)技術(shù)相容性的基礎(chǔ)之上的。

　　三、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)在專業(yè)技術(shù)和實務(wù)操作層面，屬于審計技術(shù)和審計程序的必要部分

　?。ㄒ唬?yīng)納稅金的審核是企業(yè)會計報表審計的重要內(nèi)容。從審計過程看，對企業(yè)所得稅、個人所得稅、流轉(zhuǎn)稅等應(yīng)納納稅額進行審核，是注冊會計師審計的必經(jīng)程序；從審計依據(jù)看，包括國家稅收法規(guī)在內(nèi)的法律法規(guī)是注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，同時，注冊會計師要依據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則實施審計程序保證審計結(jié)論的可靠性，這同樣有利于核證企業(yè)納稅情況的真實可靠；從審計報告情況看，企業(yè)納稅調(diào)整也是審計結(jié)果的重要組成部分。對此，從中注協(xié)對2002年上市公司年報審計中應(yīng)交稅金調(diào)整的統(tǒng)計分析結(jié)果看，1199家A股上市公司應(yīng)交稅金審計前為259億元，審計后為273億元，審計調(diào)整應(yīng)交稅金總額為58億元，占審計前應(yīng)交稅金的22.4%，其中，審計調(diào)增36億元，審計調(diào)減22億元。相比較而言，注冊稅務(wù)師專門就企業(yè)的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)進行處理，對于建立在企業(yè)整體財務(wù)狀況基礎(chǔ)上納稅情況進行專業(yè)判斷有其局限性。而在這一點上，注冊會計師承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)有其得天獨厚的優(yōu)勢，這也是國際上注冊會計師可以作為當(dāng)然的稅務(wù)代理人的主要原因。

　　（二）注冊會計師的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)對稅務(wù)代理業(yè)務(wù)所需要的專業(yè)知識也具有包容性。目前注冊會計師考試科目為5門，包括審計、會計、財務(wù)成本管理、稅法、經(jīng)濟法；注冊稅務(wù)師考試科目也為5門，包括財務(wù)與會計、稅務(wù)代理實務(wù)、稅法一（流轉(zhuǎn)稅）、稅法二（所得稅、地方稅）、稅法相關(guān)法規(guī)?？梢姡詴嫀熑珖y(tǒng)一考試的專業(yè)知識基本涵蓋了注冊稅務(wù)師考試的內(nèi)容，通過考試取得注冊會計師資格的人員已經(jīng)具備了辦理稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的資質(zhì)條件。