[摘  要]  本文簡述衍生金融工具的會計確認帶來的沖擊，從基礎(chǔ)理論方面概述相應(yīng)的三種解決思路，并從經(jīng)濟學(xué)、哲學(xué)、會計基礎(chǔ)理論和國際發(fā)展趨勢等方面進行闡述和對比，提出擴充現(xiàn)有會計要素定義外延的解決方案。

　　[關(guān)鍵詞]  衍生金融工具  確認  難點  解決方案 

    衍生金融工具作為防范風(fēng)險的一種契約，起初并未在表內(nèi)確認。我國原有會計準則體系中沒有金融工具方面的準則。隨著我國金融業(yè)提速發(fā)展、全球金融創(chuàng)新浪潮沖擊以及中國會計準則的國際協(xié)調(diào)化，相關(guān)金融工具會計準則的制定便應(yīng)運而生。我國近期頒布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》新準則中將衍生金融工具納入表內(nèi)，在衍生金融工具的確認方面，不但規(guī)定了確認標(biāo)準，還將確認細化為初始確認與終止確認，改變了我國長期以來僅在表外披露的做法。但有關(guān)衍生金融工具的會計問題學(xué)術(shù)界還需要進一步進行探究與思考。本文以會計的基礎(chǔ)理論為切入點，對衍生金融工具會計確認問題提出了相應(yīng)的解決思路，并從經(jīng)濟學(xué)、哲學(xué)和國際發(fā)展趨勢等方面進行了分析，提出擴充現(xiàn)有會計要素定義外延的解決方案。

　　一、問題的提出

　　傳統(tǒng)財務(wù)會計理論是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，以交易價格和歷史成本為主線，強調(diào)穩(wěn)健性原則，僅對已發(fā)生的交易或事項進行確認、計量，提供的是面向過去的財務(wù)信息；認為衍生金融工具簽訂的合約所體現(xiàn)的簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)，不符合資產(chǎn)或負債的定義中的三個基本特征，然而衍生金融工具有著極高的風(fēng)險性，一旦市場發(fā)生了不利的變動，就可能造成巨大的“浮動盈虧”，會計有“反映性”的要求，如果不在報表中反映就會增加衍生金融工具的會計潛在風(fēng)險，而要在表內(nèi)確認衍生金融工具，則會碰到兩個難點：是否滿足“過去交易或事項的結(jié)果”是否滿足“該項目所能帶來的經(jīng)濟利益能夠可靠地計量”的問題，對傳統(tǒng)會計要素的確認觀念和確認標(biāo)準產(chǎn)生沖擊，所以在國際上無論是FASB還是IASB都采取了慎重的態(tài)度。

　　二、衍生金融工具確認問題的三種解決思路

　　發(fā)達國家的經(jīng)驗表明，所有關(guān)于衍生金融工具會計問題的爭論，最終都將落腳到一些會計基本理論上，需要對會計的基本概念進行深入研究。所以，解決衍生金融工具確認問題，本文強調(diào)從理論基礎(chǔ)方面進行歸結(jié)，主要有以下三種基本解決思路：

　　（一）第一種解決思路是“增設(shè)衍生金融工具資產(chǎn)和衍生金融工具負債會計要素”，即把衍生金融工具作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系。用會計恒等式表示：“資產(chǎn)+衍生金融工具資產(chǎn)=負債+衍生金融工具負債+所有者權(quán)益”，認為衍生金融工具不能滿足現(xiàn)有會計要素的定義，那么就把衍生金融工具分為衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負債作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系中。

    （二）第二種解決思路是“擴充現(xiàn)有會計要素定義的內(nèi)涵”，使之能夠包容衍生金融工具。認為衍生金融工具經(jīng)濟事項實質(zhì)上已為企業(yè)所擁有或控制，與之相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，那么確認資產(chǎn)和收益中包括的不確定性就相對較小，高估收益的可能性也隨之減少，因而，現(xiàn)在的問題是衍生金融工具具有未來性，在合約簽訂時交易并未發(fā)生，而傳統(tǒng)會計要素則強調(diào)“過去交易或事項的結(jié)果”就不再是確認會計要素的必要條件，即會計要素定義中解除了“過去交易或事項的結(jié)果”這一基本要素。

    （三）第三種解決思路是“擴充現(xiàn)有會計要素定義的外延”，即增加要素定義的條件，使之能容納衍生金融工具。將資產(chǎn)的條件擴充為“兩個固定的基本特征+一個可選擇的基本特征”的方式。就是將“由于過去交易或事項”這一基本特征擴充成平行的四個“相當(dāng)?shù)摹笨蛇x擇的基本特征，使經(jīng)濟業(yè)務(wù)在滿足“為企業(yè)所擁有或控制”和“未來經(jīng)濟利益的流入或流出”兩個基本特征下，在滿足擴充后可以選擇的四個基本特征中的任意一個即可確認，即：“資產(chǎn)是可能的未來利益，它是通過下列條件之一由特定主體取得或加以控制的：1.由于過去交易或事項（包括產(chǎn)權(quán)交易）；2.由于簽訂了不可更改的合約，其風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移；3.由于其市場價值（有公開標(biāo)價或獨立公正的中介機構(gòu)評估）長期高于賬面價值并在可以預(yù)見的將來不會有基本上的改變，在己取得或控制的未來經(jīng)濟利益上的增值部分；4.由于環(huán)境和自然原因，在可靠計量并極可能實現(xiàn)的前提下，未來經(jīng)濟利益的增值”。即擴充現(xiàn)有會計要素定義的外延后，資產(chǎn)不僅包括過去交易或事項引起的資產(chǎn)，還包括合約產(chǎn)生的資產(chǎn)。衍生金融工具因滿足基本特征的第2條，從而能夠確認衍生金融工具。

　　三、解決思路的多視角分析

　　對于上述的三種基本解決思路方案，我們從經(jīng)濟學(xué)、哲學(xué)、會計基礎(chǔ)理論和國際發(fā)展趨勢等方面，從不同視角進行闡述和對比，具體內(nèi)容如下：

　　（一）經(jīng)濟學(xué)角度：會計學(xué)從本質(zhì)上看帶有經(jīng)濟學(xué)的屬性，屬于統(tǒng)計學(xué)，這種屬性決定了會計學(xué)的改進和發(fā)展目標(biāo)實質(zhì)上是一個減少不確定性的過程。心理學(xué)家蓋爾特分析：人們追求確定性較大的事物，并要維持確實可靠的防范措施。任何一門學(xué)科，它都經(jīng)歷從描述性到形式化再到精確化這么三個基本層次。會計隨著法律、市場等環(huán)境條件的完善及計量手段和信息傳遞技術(shù)的發(fā)展，將衍生金融工具等不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)有表外披露納入到會計報表中也是“會計的發(fā)展是反映性的”要求，那么第三種解決思路以不確定性在一定條件下可以轉(zhuǎn)化或者視為確定性為理論基礎(chǔ)，將不確定性有效地納入到會計要素確認中來，有利于前瞻性的財務(wù)會計概念體系的建立。

　?。ǘ┱軐W(xué)角度：哲學(xué)原理中理論具有層次性：表層理論、中層理論和深層理論。結(jié)合會計理論的層次關(guān)系表現(xiàn)歸結(jié)如下表：

　　最高理論層次→深層理論：世界觀方法論理論

　　↓指導(dǎo)↑反作用

　　會計準則→應(yīng)用層次理論：基本理論、基本結(jié)構(gòu)、基本原則，深層理論的具體化↓指導(dǎo)↑反作用

　　會計準則指南→表層理論：應(yīng)用層次的理論，中層理論的進一步具體化↓指導(dǎo)↑反作用

　　會計實務(wù)→實踐因此，一種理論不僅應(yīng)能指導(dǎo)當(dāng)前的實踐，而且還應(yīng)該具有前瞻性，否則理論的指導(dǎo)作用就會被削弱。會計要素的定義作為會計基本理論的一部分，也應(yīng)該能夠適用于未來的業(yè)務(wù)。第一種解決思路僅靠增加新要素的方法，是一種隨著經(jīng)濟的發(fā)展，新事物的不斷出現(xiàn)而不斷變動會計核算體系，是一種權(quán)宜之計，只能解決眼前的問題，不能適應(yīng)未來的變化，具有“時滯性”，對實務(wù)缺乏指導(dǎo)性。因此，不是理想之舉。第二種解決思路中擴充后的資產(chǎn)和負債定義將資產(chǎn)與負債的邊界模糊化，可能將一些不符合會計要素定義的項目納入到會計報表中；對現(xiàn)有會計體系變動太大，不易為人們所接受，具有隨意性，沒有一個理論體系支撐。

　　（三）會計基礎(chǔ)理論角度：關(guān)于衍生金融工具確認，起源于應(yīng)否確認履行中合約的國際理論爭論，結(jié)果有三種觀點：1.全面確認履行中合約的主張；2.反對確認履行中合約的主張；3.只應(yīng)該確認符合一定條件下的履行中合約。爭論的結(jié)果本質(zhì)是根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，探討“不確定性”是否符合在現(xiàn)實條件下滿足會計確認的“確定性”。分析認為衍生金融工具確認滿足FASB和IASB所強調(diào)的權(quán)利和義務(wù)的“確定性”，可以在簽約時可以進行初始確認：衍生金融工具的“不確定性”主要表現(xiàn)在交易結(jié)果的“不確定性”，但是這種交易結(jié)果的“不確定性”與交易是否得到履行并完成并沒有太大的關(guān)系；在實踐中人們?yōu)榱吮苊膺@種交易結(jié)果的“不確定性”，設(shè)計了有助于保證衍生金融工具合同得到正常履行的市場制度，如：市場上的間接結(jié)算制度和定期的保證金制度，以使合同履行受高信用擔(dān)保的保障，使權(quán)利和義務(wù)具有會計確認條件的“確定性”，所以第三種解決思路將衍生金融工具確認的“不確定性”納入會計要素的定義中是有理論和實踐依據(jù)的。

　?。ㄋ模﹪H借鑒角度：FASB在SFAS 133中主張衍生金融工具符合要素定義是在資產(chǎn)的三個基本特征中，突出預(yù)期“獲取或犧牲未來經(jīng)濟”和“為企業(yè)所擁有或控制”這兩個基本特征，并不是否定“過去的交易或事項形成的”這一基本特征；IASC也有相類似的見解。事實上，IASC從詮釋負債的定義入手，把“合約”列為導(dǎo)致法定義務(wù)的事項，以相當(dāng)于“過去交易或事項形成的”這一特征。IASC明確地提出，合同是形成確定性義務(wù)（負債）的法定事項。IASC在IAS37中提出“負債，是指企業(yè)因過去事項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，這項義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)。義務(wù)事項，指形成法定義務(wù)或推定義務(wù)的事項，這些法定義務(wù)或推定義務(wù)使企業(yè)別無現(xiàn)實的選擇，只能履行該義務(wù)。法定義務(wù)，指因以下任何一項而產(chǎn)生的義務(wù)：1.合約；2.法規(guī)；3.法律的其他司法解釋。推定義務(wù)，指因企業(yè)的行為而產(chǎn)生的義務(wù)，其中：1.由于以往實務(wù)中的習(xí)慣做法、公開的政策或相當(dāng)明確的當(dāng)前申明，企業(yè)已向其他各方表明它將承擔(dān)特定的義務(wù)；2.結(jié)果，企業(yè)使其他各方形成了對企業(yè)將履行該義務(wù)的合理預(yù)期?！盜ASC這樣定義，較“周到”的將衍生金融工具代表的義務(wù)（和權(quán)利）代表的“確定性”納入到會計要素的定義中，第三種解決思路的指導(dǎo)思想與國際做法如出一轍。

　　四、結(jié)束語

　　擴充現(xiàn)有會計要素定義外延的解決思路是一種可取的方法，它能有效解決衍生金融工具的會計確認問題，具有理論基礎(chǔ)和哲學(xué)指引，能夠“反映”經(jīng)濟的變化發(fā)展，也將有助于推動我國會計的國際協(xié)調(diào)。

　　[參考文獻]

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