摘要：作為現(xiàn)代會計的延伸，價值鏈會計已突破了原有會計體系的范疇。本文對價值鏈會計的理論框架從目標(biāo)、假定、實質(zhì)、原則、核算程序及方法上進(jìn)行了更進(jìn)一步的探討。

　　關(guān)鍵詞：價值鏈會計；理論框架

　　作為企業(yè)動態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟的一種新型管理模式，價值鏈會計可以歸納為：以企業(yè)價值管理為核心，從縱向看，向上連接上游企業(yè)直至最初供應(yīng)商；向下連接下游企業(yè)直至最終消費者；從橫向看，包含企業(yè)人、財、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、動態(tài)化的綜合管理模式。

　　價值鏈會計理論框架，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以價值鏈會計研究的目標(biāo)作為基點，從價值鏈會計假定（公理）導(dǎo)入，通過對價值鏈會計實質(zhì)、原則、核算程序及方法的研究，得出相應(yīng)的價值鏈會計理論體系。

　　一、價值鏈會計的目標(biāo)

　　會計目標(biāo)是會計核算和監(jiān)督工作所希望達(dá)到的目的，其內(nèi)容受人們主觀愿望和客觀環(huán)境條件的雙重制約。價值鏈會計的目標(biāo)也就是價值鏈會計系統(tǒng)運行所希望達(dá)到的目的與結(jié)果。價值鏈會計的根本目標(biāo)與企業(yè)價值鏈管理的目標(biāo)是一致的，即企業(yè)價值最大化，其具體目標(biāo)是為價值鏈管理者提供對價值鏈管理決策有用的價值信息，借以制定優(yōu)化價值鏈的決策，增加價值鏈管理的有效性。

　　價值鏈管理，實質(zhì)上是圍繞價值増值，不斷優(yōu)化和協(xié)調(diào)價值鏈的過程。價值鏈會計既是價值鏈管理的重要工具，也是價值鏈管理的重要內(nèi)容。從價值鏈管理的重要工具來看，它必須向其所服務(wù)的對象———企業(yè)管理當(dāng)局提供優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，實現(xiàn)價值増值決策所需要的價值信息。從價值鏈會計作為價值鏈管理的重要組成部分，主要是指價值鏈會計通過對企業(yè)各價值鏈條的業(yè)績管理體系、價值創(chuàng)造活動的成本控制體系、資本預(yù)算體系、薪資報酬體系等實現(xiàn)對企業(yè)價值鏈活動的控制。

　　二、價值鏈會計的假設(shè)

　　會計假設(shè)是指會計人員面對著變化不定的社會經(jīng)濟環(huán)境，所作出的一些合乎推論，它是收集、加工處理會計信息所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，對會計核算內(nèi)容和會計數(shù)據(jù)的取舍起決定作用。會計假設(shè)描述了會計運行必須所處的經(jīng)濟、政治社會及法律環(huán)境，它的確定對于會計理論研究和會計實踐都起到了不可估量的作用。正如任何科學(xué)體系都必須依靠一些假設(shè)才能構(gòu)建其知識體系一樣，價值鏈會計也需要一系列的假設(shè)才能夠建立。

　　1 經(jīng)濟聯(lián)合體假設(shè)

　　世界互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，擴展了會計主體假設(shè)的領(lǐng)域，使會計主體對應(yīng)于“虛”、“實”兩個空間，即“虛”的空間實體“網(wǎng)絡(luò)公司”，以及“實”的企業(yè)或企業(yè)間兼并、破產(chǎn)及母子集團公司。所以價值鏈會計的主體應(yīng)當(dāng)是以企業(yè)主體為基礎(chǔ)，同時包括整個行業(yè)價值鏈（從供應(yīng)商到最終用戶）中相關(guān)信息的新的經(jīng)濟聯(lián)合體，也就是說，是以顧客需求為導(dǎo)向，圍繞核心企業(yè)，借助信息技術(shù)無縫對接作業(yè)鏈而建立的動態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟�？梢姡�經(jīng)濟聯(lián)合體的主體假設(shè)兼顧了經(jīng)濟環(huán)境“實”的物理空間和“虛”的媒體空間，又由于這種聯(lián)合體借助于信息技術(shù)具有的動態(tài)性，決定了價值鏈會計主體的開放性和相對性。

　　2 持續(xù)經(jīng)營下的彈性會計分期假設(shè)

　　持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指企業(yè)在可預(yù)見的將來，繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停止，它依然是會計系統(tǒng)運行的重要前提之一。相對傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，價值鏈會計的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不能僅僅針對單一組織，而應(yīng)該針對經(jīng)濟聯(lián)合體，由于核心企業(yè)的重要性，還應(yīng)兼顧核心企業(yè)的情況。當(dāng)經(jīng)濟聯(lián)合體中的一部分（除開決定核心企業(yè)存亡的部分）出現(xiàn)破產(chǎn)時，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)依然成立。由于會計分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的延伸，所以價值鏈會計將會計分期假設(shè)納入持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。由于現(xiàn)代信息技術(shù)能隨時從相關(guān)的數(shù)據(jù)庫中自動收集并抽取有關(guān)的數(shù)據(jù)，生成與決策相關(guān)的報表和財務(wù)報告。每一時點的資產(chǎn)負(fù)債表以及不同時段的損益表都可以通過計算機系統(tǒng)及時生成，使得會計分期的時間間隔可以不斷縮短，變“歷史信息”為“現(xiàn)時信息”。只要企業(yè)進(jìn)行持續(xù)不斷地經(jīng)營，信息使用者可以根據(jù)自己的不同需求，可以獲得每一時點或時段的財務(wù)報告，這使得價值鏈會計分期與傳統(tǒng)會計分期相比具更大的彈性。

　　3 貨幣計量與非貨幣計量并重假設(shè)

　　貨幣計量假設(shè)是指會計核算應(yīng)以貨幣計量為計量單位，價值鏈會計同樣需借助貨幣進(jìn)行資產(chǎn)管理、運用、處置的核算，并為價值鏈會計提供的信息相互可比。同時基于價值鏈管理的需要，價值鏈會計不僅需提供規(guī)范的貨幣計量信息，還需提供規(guī)范的非貨幣計量信息，因此，價值鏈會計必須建立在貨幣計量與非貨幣計量并重假設(shè)，即以貨幣度量為主，同時貨幣計量屬性也應(yīng)實現(xiàn)多樣化。

　　4 價值流轉(zhuǎn)假設(shè)

　　價值流轉(zhuǎn)假設(shè)是假設(shè)隨著經(jīng)濟活動的循序進(jìn)行，資產(chǎn)價值隨之轉(zhuǎn)移。由此假設(shè)，一方面才可能計算成本、費用，進(jìn)行價值補償?shù)葧�計程序；另一方面，才能促成了價值在各利益主體之間的分配。價值鏈會計較現(xiàn)代會計在空間維度上有很大的擴展，涉及整條價值鏈上的各相關(guān)利益方（如供應(yīng)商、銷售商、顧客），因而只有在價值可以流動的情況下，才能權(quán)衡各方的利益，進(jìn)行價值的分配。此外，承認(rèn)價值流轉(zhuǎn)假設(shè)，也擴大了會計要素的計量范圍，比如，人力資產(chǎn)可以流轉(zhuǎn)至可予計量的資產(chǎn)中再進(jìn)行價值的確認(rèn)�？梢姡瑑r值流轉(zhuǎn)假設(shè)構(gòu)成了價值鏈會計的一個重要前提。

　　三、價值鏈會計的實質(zhì)

　　長期以來，我國會計理論界對會計的認(rèn)識可概括為兩種基本觀點：一種認(rèn)為會計是一個信息系統(tǒng)；一種認(rèn)為會計是一種管理活動。會計管理活動論認(rèn)為會計本質(zhì)是一種經(jīng)濟管理活動。因此，會計也可以稱為會計管理，相應(yīng)地，價值鏈會計就是價值鏈會計管理，或稱基于價值鏈的會計管理。價值鏈會計所強調(diào)的企業(yè)價值概念是以利益相關(guān)者為本，以利益相關(guān)者的價值為出發(fā)點的價值觀念；價值鏈會計以企業(yè)經(jīng)營活動中的價值活動為研究對象，以戰(zhàn)略聯(lián)盟的價值鏈整體價值為目的，通過運用現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為對以戰(zhàn)略聯(lián)盟為表現(xiàn)形式的價值鏈加以追蹤、核算、預(yù)測、控制、評價的一種會計管理活動。價值鏈會計管理的目的就是要將核心企業(yè)與供應(yīng)商、分銷商、服務(wù)商、客戶連成一個完整的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)，形成一個極具競爭力的戰(zhàn)略聯(lián)盟，通過價值鏈的創(chuàng)建，實現(xiàn)整個價值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢，真正實現(xiàn)“多贏”。

　　價值鏈會計是會計管理在價值鏈理論下的新發(fā)展，它的實質(zhì)還是一種經(jīng)濟管理活動。在價值鏈會計管理模式下，會計主體是整個價值鏈，它超越了單個企業(yè)的局限。價值鏈會計管理的會計主體實質(zhì)上是一個虛擬的聯(lián)盟。所以，價值鏈會計管理的目標(biāo)是實現(xiàn)價值鏈的價值。在價值鏈上，傳遞的最根本的其實是價值流，這是由于價值鏈的組成部分都是增值活動。在價值鏈的每一環(huán)節(jié)都做到價值增值，這也是價值鏈會計管理的最終目標(biāo)。要實現(xiàn)價值鏈整體的增值，需要價值鏈上的各個環(huán)節(jié)上的企業(yè)能夠消除企業(yè)界限，協(xié)同工作。從而使價值鏈上的核心企業(yè)與其他各方的關(guān)系真正從交易型轉(zhuǎn)變?yōu)榛锇樾�，使企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)從單贏走向雙贏乃至多贏。現(xiàn)代社會中的信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)是價值鏈存在和發(fā)展的基礎(chǔ)�，F(xiàn)代社會經(jīng)濟競爭已經(jīng)從單個企業(yè)間的競爭轉(zhuǎn)化為價值鏈與價值鏈之間的競爭。價值鏈傳遞的不僅是物流、資金流其中還有信息流。價值鏈上的各方要想在經(jīng)濟競爭中取得成功，關(guān)鍵的一點就是要充分掌握信息，并實現(xiàn)信息共享。只有做到這點，才能確保價值鏈整體在日益激烈的經(jīng)濟社會中保持更強的競爭力。

　　四、價值鏈會計的原則

　　會計原則是建立在會計假設(shè)和會計目標(biāo)基礎(chǔ)之上的，據(jù)以在會計工作中確定會計標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)、程序和方法的一般準(zhǔn)則，是會計工作共同遵循的規(guī)范。價值鏈會計除了承繼傳統(tǒng)的會計原則外，如客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、明晰性和謹(jǐn)慎性等原則外，為適應(yīng)價值鏈會計基礎(chǔ)理論和會計假設(shè)理論的發(fā)展，還需要修訂、增加以下新的會計原則。

　　1 歷史成本與公允價值并重原則

　　價值鏈會計擴大了會計要素的內(nèi)涵，其構(gòu)成的成分中尤其以知識、技術(shù)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)變化更加突出，并且這部分資產(chǎn)所占的比重將不斷得到提升。如果采用歷史成本會計計量原則對這類會計事項進(jìn)行計量，將嚴(yán)重扭曲它們的價值。所以采用以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，也即公允價值作為這類會計事項的計量模式。公允價值能夠真實反映企業(yè)擁有的知識、技術(shù)等無形資產(chǎn)的現(xiàn)有價值，具有動態(tài)性、反饋性、自我調(diào)整性等特征。所以，結(jié)合實踐，歷史成本原則將被歷史成本原則與公允價值并重原則所代替。

　　2 會計事項原則

　　價值鏈會計的一個重要特征是提供價值信息的多元化和全面化，所以目前的重要性原則將不適應(yīng)其要求。從而應(yīng)采用會計事項原則，即會計信息提供者不作任何價值判斷的提供所有有關(guān)價值信息的會計事項，由信息使用者根據(jù)自己的需要和重要性原則，自行加工或委托加工財務(wù)會計信息，以滿足不同信息使用者不同的要求。

　　3 集成原則

　　價值鏈會計的實施要依賴于價值鏈條上所有組成成員和部門的合作，需要將會計信息系統(tǒng)和各業(yè)務(wù)職能部門信息系統(tǒng)進(jìn)行集成，將企業(yè)內(nèi)部價值鏈與上游供應(yīng)商、下游銷售商和顧客的信息進(jìn)行集成，這樣才能實現(xiàn)價值鏈管理的目標(biāo)，優(yōu)化流程以使企業(yè)價值最大化的同時，經(jīng)濟聯(lián)合體的價值也達(dá)到最大化。

　　五、價值鏈會計的核算程序

　　價值鏈會計的核算程序借鑒作業(yè)成本法的核算程序，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步擴展。它的核算程序可以表述為：（1）在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上同時計量作業(yè)的投入成本和產(chǎn)出價值，進(jìn)而核算出作業(yè)增值；（2）再將作業(yè)增值匯總為流程增值，流程增值匯總為總體價值增值。

　　1 確認(rèn)流程與作業(yè)的產(chǎn)出價值和投入成本

　　作業(yè)的投入成本，由企業(yè)的資源投入（如購買的原材料、直接人工）和其他作業(yè)對其的作業(yè)投入（表現(xiàn)為其他作業(yè)的產(chǎn)出）兩部分構(gòu)成；同樣流程的投入成本，由企業(yè)的資源投入和其他流程對其的作業(yè)投入兩部分構(gòu)成。流程與作業(yè)的產(chǎn)出價值的確認(rèn)是一項復(fù)雜的工作，它會隨相關(guān)理論、方法和技術(shù)的不斷發(fā)展而得到改進(jìn)。而流程與作業(yè)的產(chǎn)出價值確認(rèn)是企業(yè)一種常規(guī)性工作，它把市場經(jīng)濟中的利益調(diào)節(jié)機制引入企業(yè)內(nèi)部，把企業(yè)內(nèi)部的上下流程、上下作業(yè)和崗位之間的業(yè)務(wù)關(guān)系由原來的單純行政機制變成平等的買賣的關(guān)系、服務(wù)關(guān)系和契約關(guān)系。此外，企業(yè)還要考慮各個作業(yè)、流程對外部市場的聯(lián)系程度，從而決定企業(yè)參照市場價格的比重大小。

　　2 賬戶設(shè)置

　　由于價值鏈會計研究內(nèi)涵包括企業(yè)人、財、物、信息流管理，所以從其核算賬戶的設(shè)置上，理應(yīng)在原財務(wù)會計資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、費用、收入賬戶體系的基礎(chǔ)上，增設(shè)“人力資產(chǎn)”、“人力資本”、“人力資產(chǎn)費用”科目，在“未分配利潤”科目下設(shè)置兩個兩個分級明細(xì)，即“未分配利潤———未分配員工利潤”和“未分配利潤———未分配投資者利潤”，以便提供人力資產(chǎn)及其變動信息，為信息使用者提供決策支持�！叭肆�資產(chǎn)”科目核算企業(yè)所擁有或控制的可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的人力資源的價值，科目借方表示增加人力資產(chǎn)，比如錄用員工、人力資產(chǎn)重估等；科目貸方表示減少人力資產(chǎn)，比如職工離開企業(yè)、人力資產(chǎn)重估減值等�！叭肆�資產(chǎn)費用”科目核算企業(yè)為取得、開發(fā)、替代以及管理人力資產(chǎn)所發(fā)生的支出及其攤銷情況，科目借方表示為人力資產(chǎn)費用增加；科目貸方表示人力資產(chǎn)費用的結(jié)轉(zhuǎn)，此科目期末無余額�！叭肆�資本”科目核算人力資產(chǎn)投入企業(yè)后所形成的凝結(jié)在員工身上的潛在的價值總量，科目借方表示人力資本的減少情況，科目貸方表示人力資本的增加情況；此外，本科目的余額表示為力資本投資的總價值，在數(shù)額上與“人力資產(chǎn)”科目相等。

　　此外，增設(shè)“作業(yè)成本”、“作業(yè)產(chǎn)出”和“作業(yè)增值”賬戶，并按流程和作業(yè)類別進(jìn)一步設(shè)置二級和三級賬戶。其中，“作業(yè)成本”賬戶是核算各項作業(yè)的投入成本，借方登記作業(yè)耗用的資源投入和作業(yè)投入，期末將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“作業(yè)增值”賬戶�！白鳂I(yè)產(chǎn)出”賬戶用來核算流程中各項作業(yè)的產(chǎn)出價值，貸方登記該作業(yè)向企業(yè)外和下游企業(yè)提供服務(wù)或產(chǎn)品的價值流入，期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“作業(yè)增值”賬戶。“作業(yè)增值”賬戶用來核算流程、作業(yè)在一定期間內(nèi)實現(xiàn)的或減值。期末，“作業(yè)成本”賬戶余額轉(zhuǎn)入該賬戶的借方，“作業(yè)產(chǎn)出”賬戶余額轉(zhuǎn)入該賬戶的貸方，差額為本期該作業(yè)的或減值。“作業(yè)增值”賬戶按流程類別設(shè)置二級賬戶，在流程類別下按作業(yè)項目設(shè)置三級賬用戶。通過“作業(yè)增值”賬戶，可以分別了解各作業(yè)項目、各流程的（減值）以及企業(yè)的總體價值（減值）。

　　3 賬戶處理原理

　　賬戶處理原理類似于現(xiàn)有的財務(wù)會計賬戶處理，資產(chǎn)與權(quán)益的相關(guān)賬戶處理不變，只是將有關(guān)費用科目改為作業(yè)成本科目。對于新增加的人力資本和人力資產(chǎn)賬戶，其處理原理是：當(dāng)錄用員工、人力資產(chǎn)重估等增加人力資產(chǎn)時，借記人力資產(chǎn)，貸記人力資本；當(dāng)職工離開企業(yè)、人力資產(chǎn)重估減值等減少人力資產(chǎn)時，借記人力資本，貸記人力資產(chǎn)。

　　4 報告設(shè)計

　　價值鏈會計財務(wù)報告利用計算機儲存量這一特點，充分?jǐn)U大的會計主表、附表、附注的信息容量，更加全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在三張主表的內(nèi)容上，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)部分增加人力資產(chǎn)以及其他無形資產(chǎn)項目；權(quán)益部分增加人力資本、未分配利潤下增加未分配員工利潤以及未分配投資者利潤的項目。利潤表中在費用類下增設(shè)人力資產(chǎn)費用。在報表的附表和附注方面，擴大披露的范圍，著重增加反映未來財務(wù)狀況的前瞻性非財務(wù)業(yè)績衡量指標(biāo)。

　　此外，價值鏈會計還提供反映信息核算為基礎(chǔ)的報表（包括作業(yè)報表、流程報表、企業(yè)總體報表），從而便于管理者了解企業(yè)的形成過程，分析作業(yè)和流程。作業(yè)報表根據(jù)作業(yè)成本計算表、作業(yè)產(chǎn)出分配計算表編制。流程表是根據(jù)作業(yè)表合并抵消而來。因為是以流程為經(jīng)濟主體編制流程表，從而流程內(nèi)作業(yè)之間的相互投入與產(chǎn)出必須抵消，所以會計的流程產(chǎn)出價值并不是所有作業(yè)產(chǎn)出價值的匯總，而是各作業(yè)對流程外產(chǎn)出的匯總；合計的流程投入價值并不是所有作業(yè)投入價值的匯總，而是各作業(yè)接受的流程外投入的匯總。

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