舞弊審計是不是注冊會計師的主要審計目標(biāo)？

　　三十年前的審計準(zhǔn)則答得干脆-“不是！”

　　在美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1972年發(fā)布的第1號審計準(zhǔn)則公告《審計準(zhǔn)則和程序匯編》中明確規(guī)定：“（1）揭露舞弊行為不是注冊會計師的審計目的，（2）不能依賴常規(guī)的財務(wù)報表審計來確保揭露舞弊行為。”

　　-很“拽”的，一副朝南坐的樣子。

　　舞弊審計不是注冊會計師的審計目標(biāo)，那么注冊會計師的審計目標(biāo)是什么呢？叫做“鑒證財務(wù)報表的公允表達(dá)”，用彎彎繞的話解釋，是對企業(yè)財務(wù)報表是否公允地表達(dá)其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況變動情況表達(dá)自己的意見，以便使謹(jǐn)慎的信息使用者不至于因使用了經(jīng)注冊會計師審計后的財務(wù)報表而引起誤解。

　　如果趕上好年景，盛世清明，舞弊稀少，注冊會計師倒也確實(shí)可以在“鑒證財務(wù)報表公允表達(dá)”的圈子里氣定神閑地耕耘，穩(wěn)穩(wěn)當(dāng)當(dāng)?shù)厥斋@?？墒?，好景不長，20 世紀(jì)70年代以后，美國連續(xù)發(fā)生幾起重大舞弊案，公眾幡然醒悟：不行，焉能讓注冊會計師逃了舞弊審計的責(zé)任！公眾的強(qiáng)烈不滿，加上政府監(jiān)管呼聲的高漲，特別是美國證券交易委員會（SEC）的壓力，迫使AICPA作出反應(yīng)，成立了公眾監(jiān)督委員會（POB），創(chuàng)建了審計同業(yè)復(fù)核制度，在“會計師事務(wù)所部‘下設(shè)立了”證券交易委員會業(yè)務(wù)處“，并于1977年1月發(fā)布了第16號審計準(zhǔn)則公告《獨(dú)立審計師發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責(zé)任》（The Independent　Auditors’Responsibilities for the Detection of Irregularities）和第17號審計準(zhǔn)則公告《客戶的非法行為》（Illegal Acts by Clients），取代了第1號公告的有關(guān)規(guī)定，承認(rèn)注冊會計師對舞弊負(fù)有審計責(zé)任。

　　由不承認(rèn)注冊會計師的舞弊審計責(zé)任到承認(rèn)這一責(zé)任，這是美國舞弊審計準(zhǔn)則的第一次重大變化。

　　不過，第16號公告只是泛泛地規(guī)定，并沒有提供舞弊審計的詳細(xì)指南，準(zhǔn)則運(yùn)用效果并不明顯，公司舞弊大案時有發(fā)生，仍不能令各方滿意。1987年，國會議員Dingell在《紐約時報》上發(fā)表聲明：“責(zé)成注冊會計師職業(yè)界在一年內(nèi)改進(jìn)其工作，否則政府將正式介入。”美國注冊會計師行業(yè)雖然實(shí)行自律監(jiān)管，但在AICPA頭上始終懸著政府收回監(jiān)管權(quán)的利劍，來自國會的威脅是不能不介意的。AICPA迅速作出反應(yīng)，研究對策，在充分考慮“全國反編制欺詐性財務(wù)報告委員會”（NCFFR，簡稱“Tradeway委員會”，因為該委員會由SEC委員James C.Tradeway任主席）的建議后，于1988年4月發(fā)布了第53號至61號審計準(zhǔn)則公告。其中的第53號和54號準(zhǔn)則分別取代了第16和17號準(zhǔn)則，對審計人員揭露差錯，舞弊和非法行為的目標(biāo)作了新的闡釋。

　　第53號準(zhǔn)則指出，審計人員必須評價舞弊和差錯可能引起財務(wù)報表嚴(yán)重失實(shí)的風(fēng)險，并依據(jù)這種評價設(shè)計審計程序，以合理地保證揭露對財務(wù)報表有重大影響的舞弊和差錯。而且，審計人員在擬定審計計劃、實(shí)施審計程序及對其結(jié)果進(jìn)行評價時必須給予應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，審計人員必須保持適當(dāng)程度的職業(yè)懷疑態(tài)度以合理地保證發(fā)現(xiàn)重大舞弊和差錯。由此，在鑒證財務(wù)報表的公允性之外，揭露舞弊、差錯及非法行為已被看作是注冊會計師財務(wù)報表審計中的重要審計目標(biāo)，并成為了注冊會計師的直接責(zé)任。

　　不過，也需要注意第53號公告里的謹(jǐn)慎措辭。為避免因舞弊審計責(zé)任擴(kuò)大而可能給注冊會計師行業(yè)帶來的災(zāi)難性影響，準(zhǔn)則指出，因?qū)徲嫷木窒扌院臀璞椎膹?fù)雜性，注冊會計師只能獲取相應(yīng)證據(jù)“合理地保證”報表不存在因錯誤和舞弊等導(dǎo)致的重大錯報，并不能擔(dān)保財務(wù)報表無重大錯誤和舞弊，更不能絕對保證發(fā)現(xiàn)由“欺詐或串謀”導(dǎo)致的重大舞弊行為。

　　第54號準(zhǔn)則將非法行為分為兩類：一是對財務(wù)報表所列項目的金額有直接的重大影響的非法行為，對這類非法行為的揭露，審計人員具有與揭露舞弊差錯相同的責(zé)任，二是對財務(wù)報表有間接影響的非法行為，對這類非法行為，只有當(dāng)這些情況發(fā)生并引起審計人員注意時，審計人員才有責(zé)任對其作出評價。

　　這是美國舞弊審計準(zhǔn)則的第二次重大變化，實(shí)現(xiàn)了從在總體立場上抽象承認(rèn)注冊會計師對舞弊負(fù)審計責(zé)任，到明確要求注冊會計師檢查舞弊的“工作重心前移至審計計劃階段”，并“合理保證”所設(shè)計的審計工作能查出重大錯誤和舞弊的轉(zhuǎn)變。

　　盡管第53號審計準(zhǔn)則公告有了上述進(jìn)步，但仍然未能有效縮小審計期望差。公眾監(jiān)督委員會（POB）在1993年3月發(fā)布的題為《為了公眾利益》（In the　Public Interest）的報告中不客氣地指出，社會公眾最關(guān)注和期望的是注冊會計師能夠揭露管理舞弊并承擔(dān)審計責(zé)任，而注冊會計師卻不能滿足要求，并且存在較大差距。1995年通過的《私人有價證券訴訟改革法案》（Private Securities Litigation Reform Act Of 1995）中也明確規(guī)定，“注冊會計師應(yīng)承擔(dān)識別和揭露某些舞弊行為的責(zé)任”。這些壓力促使AICPA在1997年2月頒布了第82號審計準(zhǔn)則公告《財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》（Consideration of　fraud in a financial statement audit），取代了第53號準(zhǔn)則，向?qū)徲嫀熖峁┰趫蟊韺徲嬛锌紤]重大舞弊的操作指南，以進(jìn)一步縮小與公眾的期望差距。這是美國舞弊審計準(zhǔn)則的第三次變化。

　　此后的故事大家都很熟悉了，在“安然事件”及此后的一系列會計舞弊事件爆發(fā)之后，美國政府及公眾作出強(qiáng)烈反應(yīng)，要求審計職業(yè)界作出自我檢討，切實(shí)改進(jìn)舞弊審計的效果。在審計需求方的強(qiáng)烈壓力下，2002年10月，AICPA發(fā)布了第99號審計準(zhǔn)則公告《財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》，全面替代了第82號準(zhǔn)則，并修訂了第1號準(zhǔn)則中“執(zhí)行審計工作時的應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎”和第85號準(zhǔn)則中“管理當(dāng)局聲明”的有關(guān)內(nèi)容。

　　第99號準(zhǔn)則由10部分組成：

　?。?）舞弊的描述與特征；

　?。?）實(shí)施職業(yè)懷疑的重要性；

　?。?）審計小組成員間討論因舞弊導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險；

　　（4）獲取識別因舞弊導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險所需要的信息；

　　（5）識別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險；

　?。?）在考慮對被審計單位有關(guān)計劃及控制的評價情況后評估已

　　識別的風(fēng)險：

　　（7）對風(fēng)險評估結(jié)果作出反應(yīng)；

　　（8）評價審計證據(jù)；

　?。?）與管理當(dāng)局、審計委員會及其他方面溝通舞弊情況；

　?。?0）記錄審計人員對舞弊的考慮。

　　雖然第99號準(zhǔn)則和第82號準(zhǔn)則同名，但在舞弊財務(wù)報表的審計思路及程序上卻發(fā)生了顯著的變化，包括：

　　強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的特別重要性，描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動機(jī)/壓力（incentive/pressure）、機(jī)會 （opportunity）和態(tài)度/自我合理化（attitude/rationalization），要求注冊會計師從上述三方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素，并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評價舞弊風(fēng)險。

　　* 要求注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用“有錯推定”假設(shè)，在整個審計過程中增強(qiáng)審計舞弊的意識及對舞弊的敏感性，改進(jìn)評估舞弊風(fēng)險的過程，并對舞弊風(fēng)險評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)。尤其強(qiáng)調(diào)注冊會計師在收集及評價審計證據(jù)時，應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

　　* 要求審計小組全體成員共享經(jīng)驗，在審計計劃階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險。：要求注冊會計師拓展詢問，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，向管理層詢問其對本單位舞弊風(fēng)險的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求向被審計單位以外的其他個人或被審計單位各級雇員詢問。

　　* 要求注冊會計師特別注意識別與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險，并在計劃階段更有效運(yùn)用分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正常或非預(yù)期的關(guān)系。第99號準(zhǔn)則還提供了詳細(xì)的指南，幫助注冊會計師在發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險時確保適當(dāng)調(diào)整有關(guān)審計程序，提高舞弊審計效果。

　　* 要求注冊會計師在評價客戶針對已識別的舞弊風(fēng)險而施行的有關(guān)計劃和控制的有效性后，考慮這些計劃和控制是減輕還是加劇了已識別的舞弊風(fēng)險，再據(jù)以評估已識別舞弊風(fēng)險的水平高低，最終將舞弊風(fēng)險水平分配到賬戶層。要求注冊會計師認(rèn)真記錄對舞弊的考慮，并與管理當(dāng)局、審計委員會及其他方面溝通舞弊情況。

　　需要指出的是，第99號準(zhǔn)則的突出貢獻(xiàn)在于以務(wù)實(shí)的態(tài)度總結(jié)提煉了更加有效的舞弊審計思路和程序，但并沒有改變對注冊會計師責(zé)任的定位，仍然只要求注冊會計師“合理保證”報表不存在因舞弊等導(dǎo)致的重大錯報，而不要求“絕對保證”發(fā)現(xiàn)所有因舞弊導(dǎo)致的重大錯報。確實(shí)，不斷提高注冊會計師舞弊審計的能力和效果固然重要，但不能否認(rèn)公司管理當(dāng)局、審計委員會，法規(guī)制定者及其他有關(guān)方面在防查舞弊中的不可替代的作用。正如財務(wù)報表應(yīng)由管理當(dāng)局負(fù)責(zé)一樣，舞弊也應(yīng)由公司管理當(dāng)局承擔(dān)首要責(zé)任。

　　回顧上世紀(jì)七十年代以來美國舞弊審計準(zhǔn)則四次重大變化的歷史，感覺那是注冊會計師行業(yè)面對各方壓力節(jié)節(jié)敗退，不斷承擔(dān)負(fù)重的歷史。

　　不堪嗎？倒也談不上。時代在變，環(huán)境在變，審計需求在變，審計技術(shù)在變，審計目標(biāo)要變，審計責(zé)任也要變。和天下其他商品和服務(wù)一樣，審計服務(wù)也是涉及雙方的事-供應(yīng)方和需求方，雙方彼此需要、相互依存，任何一方都不能太自說白話。

　　注冊會計師行業(yè)在審計需求方的壓力下步步改變原本的強(qiáng)硬立場，不斷接受舞弊審計的責(zé)任，費(fèi)盡心思改進(jìn)舞弊審計方法，日子過得不輕松。而給予壓力的方面，日子過得其實(shí)也不輕松。想想看，社會公眾受舞弊公司欺侮蒙騙，不依靠CPA查錯揭弊，又能依靠誰？再看那些引致舞弊審計的罪魁舞弊者，好像也有滿肚子的委屈，舉世皆濁我獨(dú)清，做不到??！-在一個經(jīng)濟(jì)理性主義裹挾一切的時代，每個人都無處遁逃，“有罪推定”變成了基本的假設(shè)，很悲涼的。

　　當(dāng)然，面對需求方的壓力，注冊會計師也可以死命不從，固守“朝南坐”的強(qiáng)硬姿態(tài)，但這顯然要面臨社會公眾“要你作甚”的質(zhì)問，面臨整個職業(yè)覆滅的危險，所以，再苦再累也要硬著頭皮扛。話說回來了，在這個“供給過?！钡哪甏?，有壓力也是一樁幸事，說明人家看得起你，說明你正被需要。多好。