我國國家審計制度自1983年恢復以來，已走過20年的發(fā)展歷程，這20年既是我國經(jīng)濟改革開放，取得重大建設(shè)成就的20年，同時也是國家審計從無到有，從小到大，極有力地保障和推動我國社會經(jīng)濟進步的20年。為使國家審計持續(xù)健康發(fā)展，實有必要回眸和反思國家審計20年發(fā)展所涉及的重大方面。為此，我刊從本期起特邀中國審計學會理事、中國獨立審計準則改革制定專家、中南財經(jīng)政法大學教授、博導張龍平博士撰文對我國國家審計20年作初步總結(jié)探討，以饗讀者。

　　自1983年恢復國家審計制度以來，我國國家審計規(guī)范化程度不斷提高，原38個規(guī)范及修訂后的系列準則的發(fā)布標志著我國國家審計準則體系的初步建立。勿容置疑，國家審計準則制定及實施取得的成就是巨大的，但對其作必要總結(jié)及改進更有利于工作上新臺階。

　　我國現(xiàn)行國家審計準則制定主要存在以下問題需研究解決：

　　準則體系層次的構(gòu)建出發(fā)點選擇欠佳。現(xiàn)行準則體系由基本準則和具體準則兩個基本層次構(gòu)成，從表面上看由前者統(tǒng)帥后者，后者再補充細化前者，符合邏輯，也符合多數(shù)國家制定注冊會計師審計準則的慣例，但實際上是將有關(guān)單位財政財務(wù)收支真實、合法、效益審計捏在一起綜合考慮，試圖制定出能滿足各類審計業(yè)務(wù)需要的準則，這樣反倒會造成國家審計機關(guān)和人員使用上的不便，比如去做績效審計項目，就無法直接參考使用已發(fā)布的的一些準則，因為績效審計很可能在審計目標、審計依據(jù)、審計范圍、審計方法乃至審計報告及處理等方面與財務(wù)審計和其他鑒證業(yè)務(wù)有很大的區(qū)別?？冃徲嬛胁灰欢ㄒ笤诹私夂蜏y試內(nèi)部控制后才能確定審計重點和審計方法，也不一定要求像財務(wù)審計那樣運用重要性和審計風險概念。因此，建議重新選擇我國現(xiàn)行國家審計準則層次構(gòu)建的出發(fā)點，可考慮分“一般準則”、“外勤準則”和“報告準則”三個層次來制定準則。在“一般準則”中可針對執(zhí)行財務(wù)審計、鑒證業(yè)務(wù)和績效審計的共性問題，提出確保審計結(jié)果可靠性的基本要求如獨立性、實施職業(yè)判斷、專業(yè)勝任能力、質(zhì)量控制與保證等，規(guī)定所有審計人員和審計組織（不僅指國家審計機關(guān)及人員）在執(zhí)行國家審計準則所約束和規(guī)范的業(yè)務(wù)時必須遵守。在“外勤準則”及“報告準則”中應充分考慮不同業(yè)務(wù)類型的特點和需要，區(qū)分財務(wù)審計、鑒證業(yè)務(wù)和績效審計來分別規(guī)定遵守的外勤準則與報告準則。這里的財務(wù)審計包括財務(wù)報表審計和注冊會計師審計準則所覆蓋的其他服務(wù)如特殊報告、中期財務(wù)信息審閱、合規(guī)（遵行）審計及服務(wù)組織審計等。對于提供非審計服務(wù)可不在國家審計準則中規(guī)定。有鑒于此，建議我國國家審計準則按以下結(jié)構(gòu)來重新整合制定：

　　第一章　引言（含準則目的、適用性、公共責任、作用與職責——被審單位管理當局、審計人員和審計組織的職責）

　　第二章　政府審計和鑒證業(yè)務(wù)的種類

　　第三章　一般準則

　　第四章　財務(wù)審計的外勤準則

　　第五章　財務(wù)審計的報告準則

　　第六章　鑒證業(yè)務(wù)的一般、外勤和報告準則

　　第七章　績效審計的外勤準則

　　第八章　績效審計的報告準則

　　未明確規(guī)定國家審計準則與其他職業(yè)準則的關(guān)系。在我國國家審計實務(wù)中，除遵守國家審計準則外，還可否根據(jù)情況遵照或參照其他合適的準則（如中國獨立審計準則、中國內(nèi)部審計準則、中國資產(chǎn)評估準則）來更有效地開展工作，不得而知。從搞好我國國家審計的大局出發(fā)和考慮到準則制定的成本及資源的綜合利用，我們建議借鑒美國“一般公認政府審計準則”（GAGAS）制定的經(jīng)驗，在上述新準則框架第一章引言的“適用性”中，明確指出國家審計準則與其他職業(yè)準則的關(guān)系。美國政府審計準則引言規(guī)定：“可結(jié)合其他權(quán)威團體發(fā)布的職業(yè)準則使用GAGAS，比如美注協(xié)發(fā)布的適用于財務(wù)審計和鑒證業(yè)務(wù)的準則。GAGAS全面吸收了美注協(xié)的財務(wù)審計的外勤與報告準則及相關(guān)的準則說明書的內(nèi)容（除非特別指明排除），以及美注協(xié)制定發(fā)布的鑒證業(yè)務(wù)的一般準則和外勤、報告準則及相關(guān)準則說明書內(nèi)容（除非特別指明排除）。為了滿足政府審計和鑒證業(yè)務(wù)從業(yè)者的需要，GAGAS還在美注協(xié)相關(guān)準則的基礎(chǔ)上提出了補充要求與規(guī)定”。GAGAS引言還規(guī)定：“其他團體如內(nèi)部審計師協(xié)會和美國評估協(xié)會制定的《內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)準則》和《評估師指導原則》也可結(jié)合GAGAS使用，盡管這些職業(yè)準則沒被吸收到GAGAS”。我們可在對現(xiàn)行其他職業(yè)準則作必要研究評價基礎(chǔ)上，考慮采取美國上述做法在國家審計準則中指明其與其他職業(yè)準則的關(guān)系。

　　對審計目標、審計責任及審計風險的定位很模糊?，F(xiàn)行國家審計準則只是要求審計機關(guān)和人員按規(guī)定編制審計計劃與方法、收集審計證據(jù)、做好審計記錄及復核等，并最終主要對“被審計單位財政收支、財務(wù)收支的真實、合法、效益情況及其評價意見”，以及“審計查出的被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的事實以及定性、處理、處罰的法律、法規(guī)規(guī)定”，在審計報告及處理意見、決定書中予以說明。那么國家審計機關(guān)究竟是詳查還是抽查？對整個審計總體結(jié)論的把握究竟有多大？除報告的違規(guī)以外被審計單位是否還存在別的重大舞弊及違法行為？國家審計是只報告查出的問題了事，還是應對合理保證查出整個審計總體所有重大舞弊、違法及違規(guī)行為負責等？無法知曉。其實，國家審計與其他職業(yè)審計類似，審計目標和責任只能也必須順應社會公眾要求定位在合理保證審計出重大舞弊、違法違規(guī)行為上。這意味著被審計單位如有相當數(shù)量的重大舞弊、違法違規(guī)行為，未被查出，國家審計便面臨嚴重的審計風險及不利后果。為此，建議在國家審計準則中明確指出國家審計目標與責任的定位，以此貫穿整個準則制定過程和指導與統(tǒng)領(lǐng)國家審計工作。如只報告經(jīng)查實的問題，并只對此負責，那么，國家審計就永遠成了“不倒翁”，這與我國設(shè)立國家審計制度的初衷和從根本上保護國家、社會和人民公共利益的要求是相悖的。近年來發(fā)生的我國家審計機關(guān)審計過的單位仍然存在較多重大舞弊違規(guī)未查出的一系列重大審計失敗案件，已引致政府和社會公眾對國家審計的不滿和某種程度的信任危機。沒有審計目標、責任、風險的正確定位，審計質(zhì)量控制和風險理論以及評價國家審計是否做到恪盡受托責任（accountability）、公正integrity、可信creditability便無從談起。

　　一些先進的審計思想、概念與方法雖有所提及，但缺乏相應的具體準則規(guī)定，使其落實大打折扣。比如準則中提及要運用審計重要性概念與審計風險概念、運用了解與測試內(nèi)部控制概念、運用分析性復核方法及運用專業(yè)判斷等，但究竟如何運用，國家審計機關(guān)及人員難以較好把握。再比如準則要求在審計報告中要寫“被審計單位財政收支、財務(wù)收支的真實、合法、效益情況及其評價意見”，但該評價意見從專業(yè)角度和規(guī)范的需要，要不要分類以及應分為幾類？這幾類意見的選擇該不該與重要性、風險及專業(yè)判斷概念運用掛鉤以及如何掛鉤？在每類意見下報告寫作的必要的標準措辭，該不該規(guī)范以及如何規(guī)范？卻無法找到依據(jù)。這樣勢必導致全國范圍內(nèi)審計報告寫作的隨意性，進而影響審計報告的可比性、可理解性及審計結(jié)果的利用程度與效果。

　　對審計工作質(zhì)量控制的規(guī)定欠系統(tǒng)和全面。盡管現(xiàn)行準則規(guī)定了審計機關(guān)必須建立審計質(zhì)量控制制度，審計復核要求以及審計中各層次部門和人員的一些責任劃分，但應借鑒國際審計準則和美國審計準則有關(guān)質(zhì)量控制的規(guī)定，從更寬更廣的視角來制定專門的質(zhì)量控制準則，以幫助審計機關(guān)據(jù)此開發(fā)自身的質(zhì)控制度，如規(guī)定實行外部同業(yè)復核辦法、輪審辦法等。

　　還有些具體條款的規(guī)定有待細化補充修訂。比如《基本準則》第11條規(guī)定：“審計人員辦理審計事項，與被審計單位或者審計事項有直接利害關(guān)系的，應當回避，”建議增加規(guī)定有間接重大利益關(guān)系的，也應回避。再比如《基本準則》第23條和第25條分別規(guī)定了國家審計可利用內(nèi)審或社會審計結(jié)果，以及聘請專家參與某些特殊項目的審計；但未清楚說明國家審計機關(guān)及人員應對其利用他方成果所形成的審計結(jié)論負責，也未在《審計證據(jù)準則》中清楚說明哪些情況下可考慮利用他方成果，得用其作為審計證據(jù)的責任劃分及應注意的問題。

　　制定國家審計準則應切實遵循“務(wù)實”、“先易后難”、“接軌”和“配套”原則，注意解決好“接軌”與國情的矛盾、規(guī)范與保護的矛盾、前瞻與現(xiàn)實的矛盾。國家審計機關(guān)及有關(guān)部門應著力研究改善準則制定與實施的環(huán)境如解決國家審計體制問題等。國家審計在常規(guī)財政財務(wù)審計中，究竟應不應當對舞弊的檢查和揭露負有責任？如有責任，應承擔多大責任？怎樣做才算盡到責任？一直是所有有關(guān)國家審計方面的法規(guī)都不大正面提及而好像要回避的問題。是該積極、正確面對國家審計對舞弊負有審計責任的時候了。