為了規(guī)范會計師事務所質(zhì)量控制，保證注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，早在1996年，中國注冊會計師協(xié)會擬定了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》。隨著復雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境和社會公眾對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求的提高，2006年，中國注冊會計師協(xié)會又對原有的質(zhì)量控制準則進行了相應修訂，并以《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》（下文簡稱新準則）替代了原有的《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》（下文簡稱舊準則）。本文擬在對新舊準則比較分析的基礎(chǔ)上，就事務所質(zhì)量控制規(guī)范的新變化作些分析和探討。

　　一、質(zhì)量控制準則的新變化

　?。ㄒ唬﹥?nèi)容更加完整

　　與舊準則相比，新準則將注冊會計師執(zhí)行的業(yè)務劃分為兩大類：一是鑒證業(yè)務，二是相關(guān)服務。其中，鑒證業(yè)務又包含三個部分，分別是審計業(yè)務、審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務；相關(guān)服務是指注冊會計師對財務信息執(zhí)行商定程序和代編財務信息。這涵蓋了注冊會計師執(zhí)行的所有業(yè)務，滿足了注冊會計師擴展業(yè)務的需要，為會計師事務所針對所有業(yè)務建立質(zhì)量控制制度提供了最大限度的指導。同時，由于歷史財務信息審計業(yè)務的重要性和風險性，還增加了歷史財務信息審計業(yè)務的業(yè)務質(zhì)量控制準則，對審計業(yè)務提供更加細致、明確的指導。

　?。ǘ┦官|(zhì)量控制的目標更加具體

　　舊準則將事務所執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序的目的定義于保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，確保審計業(yè)務能夠按照獨立審計準則的規(guī)定得以執(zhí)行。這種對質(zhì)量控制目標的表達不明確，不能體現(xiàn)質(zhì)量控制準則的特點。而新準則使質(zhì)量控制的目標更加具體和明確。首先，《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》提出了會計師事務所制定質(zhì)量控制制度的兩大目標，一是合理保證“會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則和中國注冊會計師相關(guān)服務準則的規(guī)定”；二是合理保證“會計師事務所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗?。同時，《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質(zhì)量控制》也明確規(guī)定，“會計師事務所應當按照《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》的規(guī)定，制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：會計師事務所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和中國注冊會計師審計準則的規(guī)定；會計師事務所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膶徲媹蟾??！毙聹蕜t的規(guī)定切實要求會計師事務所重視業(yè)務質(zhì)量控制，提高了會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制的可操作性，同時又使用“合理保證”一詞保擴注冊會計師的合法權(quán)益，避免報告使用者對注冊會計師抱有過多的、不切實際的期望。

　?。ㄈ┟鞔_提出了質(zhì)量控制制度的要素

　　舊準則內(nèi)容比較簡單，它將注冊會計師質(zhì)量控制分為會計師事務所質(zhì)量控制和審計項目質(zhì)量控制，而未明確提出質(zhì)量控制制度的要素。而新準則對質(zhì)量控制制度要素作了詳細的規(guī)定。

　　首先，會計事務所業(yè)務質(zhì)量控制準則明確規(guī)定，會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制應當包括針對“對業(yè)務質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿、監(jiān)控”七要素制定政策和程序。其中，“對業(yè)務質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任”強調(diào)會計師事務所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任，要求會計師事務所領(lǐng)導層樹立質(zhì)量至上的意識，培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化：“職業(yè)道德規(guī)范”要求會計師事務所及其人員恪守客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，從而為業(yè)務質(zhì)量控制提供了道德保證：“客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持”則從源頭上減少了質(zhì)量問題，避免因為客戶不正直或會計師事務所自身的不足給業(yè)務質(zhì)量造成隱患：“人力資源”要求會計師事務所選擇正直、勝任的人員執(zhí)行業(yè)務，為人員配備提供了保障：“業(yè)務執(zhí)行”則是針對具體的執(zhí)業(yè)過程直接采取有力的質(zhì)量控制政策和程序：“業(yè)務工作底稿”為會計師事務所監(jiān)控質(zhì)量控制制度提供了介質(zhì)：“監(jiān)控”有助于保證質(zhì)量控制政策和程序的有效性，從而不斷修正和完善質(zhì)量控制制度。同時，歷史財務信息審計的質(zhì)量控制準則也從“對審計質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務的接受與保持、項目組的工作委派、業(yè)務執(zhí)行、監(jiān)控”等方面規(guī)定了財務報表審計質(zhì)量控制制度的要素。這樣設計的質(zhì)量控制制度具有更強的邏輯性和操作性，能夠更好地實現(xiàn)質(zhì)量控制制度的目標。

　?。ㄋ模┨岣吡速|(zhì)量控制強度

　　首先，新準則引入“項目組”概念。項目組是指執(zhí)行某項審計業(yè)務或其他業(yè)務的所有人員，包括會計師事務所為該項業(yè)務聘請的任何專家。新準則確立了項目組作為執(zhí)行財務報表審計和其他業(yè)務的基本單位的地位，要求財務報表審計和其他業(yè)務應當以項目組的形式執(zhí)行，項目組應當實施會計師事務所質(zhì)量控制制度中適用于單項業(yè)務的質(zhì)量控制制度。

　　其次，新準則還首次提出項目負責人的質(zhì)量控制，強調(diào)項目負責人應對項目組的業(yè)務質(zhì)量承擔領(lǐng)導責任。項目負責人是指會計師事務所中負責某項業(yè)務，并代表會計師事務所在業(yè)務報告上簽字的主任會計師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計師。這一概念的提出，更加豐富了會計師事務所質(zhì)量控制制度的構(gòu)成要素。項目負責人是項目組的核心人物，帶領(lǐng)和組織項目組所有成員實施單項業(yè)務的質(zhì)量控制程序，并最終對單個項目的質(zhì)量承擔全部責任。

　　舊準則主要強調(diào)項目組內(nèi)部的復核，與之相比，新準則突出強調(diào)了項目質(zhì)量控制復核的重要性。所謂項目質(zhì)量控制復核是是指在出具審計報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備審計報告時得出的結(jié)論進行客觀評價的過程。項目質(zhì)量控制復核與項目組內(nèi)部復核的區(qū)別主要體現(xiàn)在：（1）復核主體不同。項目組內(nèi)部復核的主體是項目組內(nèi)部的成員，包括項目負責人，而項目質(zhì)量控制復核則是會計師事務所指派不參與該業(yè)務的人員，獨立地對特定審計業(yè)務實施的復核，后者的獨立性和客觀性明顯更高。（2）復核對象不同。對每項審計業(yè)務，項目組都應當實施項目組內(nèi)部復核，而會計師事務所只對特定業(yè)務才實施獨立的項目質(zhì)量控制復核。考慮到上市公司對社會公眾利益的巨大影響以及中小型會計師事務所的人力以及成本限制，新準則只要求對所有上市公司的財務報表審計業(yè)務進行項目質(zhì)量控制復核，其它業(yè)務僅對重大事項或者符合適當標準時實施復核。（3）復核要求不同。項目組內(nèi)部對每項業(yè)務實施的復核比較寬泛，事務所針對特定業(yè)務實施的項目質(zhì)量控制復核應當突出重點，著重客觀評價項目組作出的重大判斷和在出具審計報告時得出的結(jié)論。新準則詳細規(guī)定了需要實施項目質(zhì)量控制復核的情形、項目質(zhì)量控制復核的時間、內(nèi)容、范圍及項目質(zhì)量控制復核人員的資格等，以便事務所能夠在項目組內(nèi)部復核的基礎(chǔ)上，委派項目組外部的獨立、適當人員實施項目質(zhì)量控制復核，從而更好地針對業(yè)務的執(zhí)行進行質(zhì)量控制。

　　二、事務所應按質(zhì)量控制準則的變化加強質(zhì)量控制

　?。ㄒ唬┧枷肷现匾曎|(zhì)量控制，孕育質(zhì)量導向的內(nèi)部文化

　　質(zhì)量是注冊會計師職業(yè)的生命，質(zhì)量達不到規(guī)定要求，也就沒有人敢去相信和依賴經(jīng)過注冊會計師審計的財務報表和提供的其他業(yè)務。會計師事務所首先必須在思想上重視質(zhì)量控制，各級管理層樹立質(zhì)量至上的意識，通過言傳身教發(fā)揮示范作用，培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化。雖然主任會計師可能無法參與具體業(yè)務，但其對質(zhì)量的態(tài)度和采取的行動卻能對會計師事務所全體人員產(chǎn)生重大影響，為有效執(zhí)行質(zhì)量控制營造良好的環(huán)境。

　?。ǘ┙⒎謱迂撠熤疲鞔_質(zhì)量控制責任

　　事前的預防好過事后的補救，明確其責、權(quán)、利對主任會計師落實對所有業(yè)務質(zhì)量的最終領(lǐng)導責任以及項目負責人對審計質(zhì)量的直接領(lǐng)導責任非常關(guān)鍵。首先，事務所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。其次，提高審計項目負責人的作用，在實務工作中，經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計師參與具體業(yè)務，對質(zhì)量控制結(jié)果有直接的影響，是真正意義上的項目負責人。

　　（三）建立事務所質(zhì)量控制制度，完善歷史財務信息審計質(zhì)量控制制度

　　事務所內(nèi)部質(zhì)量文化能夠形成以及質(zhì)量控制責任的明確，一方面有賴于事務所各級管理層和其它人員的共同努力和維擴，另一方面更重要的是需要建立健全質(zhì)量控制政策和程序，從制度上保證事務所的業(yè)務質(zhì)量控制和歷史財務審計質(zhì)量控制。事務所應當強化風險管理和質(zhì)量控制意識，在充分考慮準則要求和自身實際情況的基礎(chǔ)上，從“對業(yè)務質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿、監(jiān)控”七要素著手，制定有效的、切合實際的質(zhì)量控制政策和程序。并圍繞質(zhì)量控制制度的構(gòu)成要素展開具體審計項目的質(zhì)量控制，使得審計業(yè)務的質(zhì)量控制工作與事務所層面的總體要求相適應。

　　（四）在業(yè)務承接環(huán)節(jié)嚴格把關(guān)，做好業(yè)務全過程的質(zhì)量控制

　　質(zhì)量控制準則規(guī)定了接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務的具體情形，從源頭上避免了因為客戶不正直或注冊會計師在自身業(yè)務能力或職業(yè)道德方面的缺陷給業(yè)務質(zhì)量造成隱患。但這些規(guī)定在實際執(zhí)行時卻常常會被大打折扣，由于激烈的市場競爭，會計師事務所往往為眼前利益所誘，對客戶不加甄別，甚至競相低價招攬客戶。如何考慮眼前利益和長遠利益、個人利益和行業(yè)利益、自身利益和社會公眾利益，有選擇地接受業(yè)務是會計師事務所進行質(zhì)量控制的前提，否則一切制度和規(guī)定都只是紙上談兵，不能從根本上解決問題。因此，會計師事務所應該自身能夠認識到質(zhì)量控制的重要性和違規(guī)后的嚴重后果，在業(yè)務承接環(huán)節(jié)嚴格把關(guān)，認真全面考慮客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持，自覺做好業(yè)務全過程的質(zhì)量控制。

　?。ㄎ澹┲匾曧椖抠|(zhì)量控制復核，加大審計復核力度

　　復核一直是會計師事務所質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，受到事務所的高度重視。項目質(zhì)量控制復核以一種新的方式增強了復核的獨立性和客觀性，加強了質(zhì)量復核的力度，保障了質(zhì)量復核的效果。事務所應當按照準則的要求，在對上市公司財務報表審計時必須進行項目質(zhì)量控制復核；對其他業(yè)務的質(zhì)量復核，會計師事務所應該認真權(quán)衡業(yè)務風險的大小和成本的高低，然后決定是否進行項目質(zhì)量控制復核。