試論內(nèi)部控制審計的性質(zhì)

來源: 商業(yè)會計·舒文定編輯： 2006/04/03 00:00:00　　字體：大小

　　內(nèi)部控制審計對于整個審計工作而言究竟是一種審計方式，還是審計內(nèi)容？目前，審計理論界和實務(wù)界眾說紛壇。筆者認為，內(nèi)部控制審計是一種審計方式。

　　一、從審計方式的歷史演變看，內(nèi)部控制審計是一種審計方式。從審計方式發(fā)展史上我們可以看到，傳統(tǒng)的做法是直接對大量的原始憑證、賬簿等會計資料進行逐一審核。這就是最初的審計方式。后來抽樣審計代替了詳細審計。這兩種審計方式被稱之為以會計事項為基礎(chǔ)的審計方式。經(jīng)過長期的探索，審計人員發(fā)現(xiàn)從評價內(nèi)部控制著手，然后根據(jù)評價的結(jié)果，有針對性地進行直接審計，也能達到審計的目的，于是產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度審計。由于這種審計始終圍繞客戶的內(nèi)部控制進行，主要工作放在對內(nèi)部控制的健全、有效性的測試上，后期的直接審計（實質(zhì)性測試）以前期的內(nèi)部控制的檢查結(jié)果為基礎(chǔ)依據(jù)，所以又稱之為以制度為基礎(chǔ)的審計方法，而與以會計事項為基礎(chǔ)的審計方式相對應(yīng)。

　　二、從審計的過程看，內(nèi)部控制審計是一種審計方式。與傳統(tǒng)的審計方式相比較，內(nèi)部控制審計程序也發(fā)生了根本性的變革，由原先直接對交易事項、會計單據(jù)等審計對象的檢查，轉(zhuǎn)化為首先對內(nèi)部控制制度進行調(diào)查、分析、測試找出其薄弱環(huán)節(jié)，然后在此基礎(chǔ)上有重點、有針對性地進行直接檢查。從審計工作的全過程看，內(nèi)部控制審計并不構(gòu)成一個完整的審計過程，但它是審計過程中非常重要的一個基礎(chǔ)部分。內(nèi)部控制審計是整個審計工作的一個必要基礎(chǔ)，是為完成整個審計任務(wù)而采取的一種有效方式。

　　三、從內(nèi)部控制審計理論依據(jù)看，內(nèi)部控制審計是一種審計方式。從理論上講，對于業(yè)務(wù)系統(tǒng)所產(chǎn)生的結(jié)果的評價，可以通過兩條不同的途徑來達到：一是直接檢查系統(tǒng)所產(chǎn)生出的結(jié)果，這就是最終結(jié)果理論；二是通過對系統(tǒng)本身結(jié)構(gòu)進行分析和測驗來達到同一目的，這就是方式理論。根據(jù)上述兩種不同理論的出發(fā)點，審計方式也可以劃分為兩種，一種是以實質(zhì)性檢查為主的詳細審計；一種是以檢查系統(tǒng)可靠性為主的內(nèi)部控制審計。詳細審計的特點是強調(diào)對交易結(jié)果的實質(zhì)性檢查，經(jīng)過大量的憑證核對，詳細的賬簿檢查，得出最后結(jié)論。這種審計方式有其自身的局限性：有些問題從單獨的交易中不容易查出，有些問題不能追根溯源在下次審計時還可能重復(fù)出現(xiàn)，以及審計工作量大、審計費用太高等。這種傳統(tǒng)的審計方式，對一些大型的現(xiàn)代化企業(yè)已經(jīng)不適用，目前這種方式只限于對一些小型企業(yè)的審查或在某些特殊審計中應(yīng)用。內(nèi)部控制審計的重點放在對于系統(tǒng)內(nèi)各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的在于發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)中控制的薄弱環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)了這些薄弱環(huán)節(jié)，實際上就是找出了問題發(fā)生的根源，然后在這些環(huán)節(jié)上擴大檢查范圍，看其是否造成了重大的錯誤或舞弊，這種審計方式既可以克服結(jié)果理論下詳細審計方式的不足，又可以達到詳細審計所要達到的目的?？梢姡瑑?nèi)部控制審計的理論出發(fā)點就是方式理論。

　　四、從內(nèi)部控制審計的目標看，內(nèi)部控制審計是一種審計的方式。內(nèi)部控制審計的目標是基于審計工作的內(nèi)在要求和外在的客觀需要而確定的行為結(jié)果，是審計目的的具體化，根據(jù)其重要程度審計目標可以分為主要目標與次要目標。西方審計理論認為內(nèi)部控制審計的目標有兩個：一是主要目標；二是次要目標。主要目標是通過對于內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查分析，確定其可信賴的程度，為最終審計工作打下基礎(chǔ)，這樣可以減少工作量，節(jié)省審計資源，提高工作效率，保證審計質(zhì)量。次要目標是，由于在對系統(tǒng)進行審查分析過程中獲得了大量系統(tǒng)內(nèi)部的信息，可以對系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)或效率低下的部分提出改進的建議。但是，作為次要目標的建設(shè)性意見，只是內(nèi)部控制制度審計工作的一個副產(chǎn)品，是對客戶的一種附加服務(wù)。至于這些意見能否被采納，將取決于企業(yè)自身的決定。由此可見，審計內(nèi)部控制不是目的，而是手段，是企業(yè)真實性審計工作中一種科學、有效的方法。

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