僅僅兩年多時(shí)間，針對(duì)驗(yàn)資報(bào)告的訴訟劇增，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成了眾矢之的，大量的法律訴訟，既損害了事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益，更影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)公眾中的職業(yè)形象。從起訴的原因來(lái)看，原告幾乎全部來(lái)自與事務(wù)所并沒(méi)有合約關(guān)系的第三者，原告因購(gòu)銷(xiāo)、借貸業(yè)務(wù)等受到損失無(wú)法追償，轉(zhuǎn)而起訴事務(wù)所要求賠償，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意出具虛假報(bào)告，承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任無(wú)可厚非，如果違反職業(yè)道德出具擔(dān)保性質(zhì)的報(bào)告，民事賠償責(zé)任也不可推卸，但就民事賠償責(zé)任來(lái)講，目前就虛假驗(yàn)資報(bào)告而將注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所列為被告，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所賠償其他利害關(guān)系人的損失，是值得商榷的。

　　第一，將虛假驗(yàn)資報(bào)告直接定性為侵權(quán)行為，將虛假驗(yàn)資報(bào)告直接定性為損害其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益過(guò)于牽強(qiáng)，也無(wú)充分的法理依據(jù)。

　　最高人民法院法釋[1998]13號(hào)文中規(guī)定，虛假證明行為違反《民法通則》第一百零六條第二款的規(guī)定，屬于過(guò)錯(cuò)侵害財(cái)產(chǎn)權(quán)，大家都知道，在民事侵權(quán)行為中，損害事實(shí)、行為的違法性，行為與損害事實(shí)的因果關(guān)系及行為人的主觀過(guò)錯(cuò)四者構(gòu)成侵權(quán)行為的必要條件，因此，只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法執(zhí)業(yè)，其行為直接損害了委托人、其他利害關(guān)系人并造成損失的，才應(yīng)追究其民事責(zé)任，因此，法院應(yīng)依據(jù)事實(shí)，判定虛假驗(yàn)資報(bào)告是否屬于侵權(quán)行為，而不宜直接定性。

　　同樣的，依據(jù)法釋[1998]13號(hào)，在事務(wù)所與自己沒(méi)有直接法律關(guān)系的案件當(dāng)事人中，認(rèn)定虛假報(bào)告的行為損害了當(dāng)事人的合法權(quán)益是不合適的，因法釋[1998]13號(hào)第二款前段已認(rèn)定上述兩者并沒(méi)有直接的法律關(guān)系，因此行為與損害事實(shí)的因果關(guān)系是不存在的，而該法釋在第二款的后段認(rèn)定虛假驗(yàn)資報(bào)告損害當(dāng)事人的合法權(quán)益，其與前段沒(méi)有邏輯連接的必然關(guān)系，且損害的原因及過(guò)程也沒(méi)交代清楚，更何況行為人的主觀過(guò)錯(cuò)與行為的違法也沒(méi)有查明因此直接認(rèn)定是侵權(quán)行為，損害了其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，是違反法律—《民法通則》規(guī)定的。

　　而且，從該法釋來(lái)看，其他利害關(guān)系人釋義完全被濫用，從《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的本意看，其他利害關(guān)系人是指使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告的有關(guān)者，從學(xué)術(shù)上解釋，利害關(guān)系人是指依據(jù)證明文件作出決策的人。就驗(yàn)資報(bào)告而言，其他利害關(guān)系人是指股東，工商登記部門(mén)，審計(jì)報(bào)告則限于股東和注明的審計(jì)報(bào)告使用者，在司法實(shí)踐中，有關(guān)驗(yàn)資報(bào)告的其他利害關(guān)系人的解釋?xiě)?yīng)運(yùn)用立法原意，由立法部門(mén)來(lái)解釋基本法而非隨意地濫用其釋義。

　　目前法院系統(tǒng)在實(shí)際工作中可能存在一些誤區(qū)，比較典型的就是法院所支持的絕大部分驗(yàn)資訴訟案中原告的推理：“因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師出具了虛假驗(yàn)資報(bào)告——導(dǎo)致企業(yè)設(shè)立——企業(yè)設(shè)立后經(jīng)營(yíng)必然會(huì)出現(xiàn)盈利或虧損——導(dǎo)致債權(quán)人的損失”，其實(shí)這種觀點(diǎn)存在邏輯缺陷，若按這種邏輯演繹下去，與債權(quán)人沒(méi)有直接法律關(guān)系的財(cái)政部門(mén)、工商部門(mén)，是否會(huì)因監(jiān)管不力讓違法的事務(wù)所及企業(yè)存在而承擔(dān)法律責(zé)任呢？驗(yàn)資報(bào)告僅是公司登記資料之一，虛假驗(yàn)資報(bào)告只是債權(quán)人損失的必要條件而非充分條件，必要條件構(gòu)不成法律上指控的依據(jù)。侵害債權(quán)人的主體是出資人，如果債權(quán)人是依賴了虛假驗(yàn)資報(bào)告而非其他因素造成了損失（債權(quán)人應(yīng)該舉證），才會(huì)構(gòu)成充分條件，也只有在這種情況下（即因依賴了驗(yàn)資報(bào)告）指控事務(wù)所才易被人接受。

　　二、“真實(shí)”與“虛假”——會(huì)計(jì)界與法律界的不同解釋

　　“虛假”與“真實(shí)”的分歧是會(huì)計(jì)界與法律界在驗(yàn)資報(bào)告訴訟中的焦點(diǎn)。

　　會(huì)計(jì)界對(duì)“真實(shí)性”的理解，集中體現(xiàn)在財(cái)政部頒布的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)—驗(yàn)資》的第四條，按照該條第二款的解釋，“驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性，是指驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)，已實(shí)施的主要驗(yàn)資程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見(jiàn)”，對(duì)“真實(shí)性”的這種界定，是審計(jì)的本質(zhì)決定的，由于審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審驗(yàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表的“合理的保證”責(zé)任，并不能擔(dān)保經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有任何錯(cuò)誤。對(duì)于遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則仍未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的錯(cuò)弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是沒(méi)有責(zé)任的。因此，對(duì)于那些與委托人通同作弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為其出具的報(bào)告屬于“虛假驗(yàn)資報(bào)告”，其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對(duì)有直接利害關(guān)系（依賴了驗(yàn)資報(bào)告）的第三人承擔(dān)法律責(zé)任。但是，由于國(guó)內(nèi)近年來(lái)普遍存在著出資不實(shí)現(xiàn)象，出資人的作假手段也日益高明，有時(shí)候注冊(cè)會(huì)計(jì)師最信賴的銀行證明或商檢機(jī)構(gòu)的證明也是假的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使盡職守也無(wú)法發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，在這種情況下，其出具的驗(yàn)資報(bào)告即使與事實(shí)不符也不能認(rèn)為是虛假報(bào)告，而是真實(shí)的。

　　而在法律上，“虛假”即指驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論與出資人實(shí)際實(shí)際的出資情況不相符，其針對(duì)的僅僅是驗(yàn)資報(bào)告的結(jié)論而非驗(yàn)資過(guò)程。通過(guò)比較，我們可以對(duì)會(huì)計(jì)界的“真實(shí)性”與法律上的“虛假性”作出這樣一個(gè)判斷：二者之間的關(guān)系是過(guò)程與結(jié)果的關(guān)系，滿足了審計(jì)準(zhǔn)則中的“真實(shí)性”并不能夠排拆法律上的“虛假性”，“真實(shí)的程序”并不一定能導(dǎo)致“真實(shí)的結(jié)果”，無(wú)論是會(huì)計(jì)界的“真實(shí)”還是法律界的“虛假”，運(yùn)用形式邏輯來(lái)講，“非真即假”，真實(shí)或虛假，終究要作出判斷，這就帶出了下一個(gè)問(wèn)題的討論。

　　三、虛假驗(yàn)資報(bào)告界定的標(biāo)準(zhǔn)及機(jī)構(gòu)

　　根據(jù)相應(yīng)司法解釋，事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的前提是出具了虛假報(bào)告，也就是說(shuō)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的是過(guò)錯(cuò)責(zé)任，因此，驗(yàn)資報(bào)告是否為虛假報(bào)告就成了焦點(diǎn)問(wèn)題，什么機(jī)構(gòu)依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)與虛假便成了問(wèn)題的關(guān)鍵所在。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)專業(yè)性極強(qiáng)，筆者認(rèn)為需成立專門(mén)的鑒定委員會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告鑒定真?zhèn)?。在目前情況下，建議各地法院在審理驗(yàn)資訴訟有關(guān)案件時(shí)，可委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織專門(mén)委員會(huì)進(jìn)行鑒定，或征詢協(xié)會(huì)的意見(jiàn)。

　　四、關(guān)于舉證責(zé)任問(wèn)題

　　目前法院受理的驗(yàn)資訴訟案件，絕大多數(shù)都是憑原告方一紙?jiān)V狀便將事務(wù)所拉為被告。根據(jù)民訴法誰(shuí)主張誰(shuí)舉證的原則，原告方認(rèn)為事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告，那么原告方應(yīng)提供該報(bào)告為虛假報(bào)告的確切證據(jù)；原告方要求事務(wù)所賠償其損失，那么原告方至少應(yīng)提供其遭受損失以及該損失與事務(wù)所的違法行為之間存在直接因果關(guān)系，能夠計(jì)算或證明的確切證據(jù)。而在此類(lèi)案件的實(shí)際審理中，法院對(duì)原告方的這塊舉證責(zé)任卻不予重視，相反卻要求事務(wù)所舉證證明其報(bào)告系真實(shí)合法的，事實(shí)上將原告的舉證責(zé)任完全轉(zhuǎn)嫁給了事務(wù)所，我們認(rèn)為這是極不合理的，也是極不公正的。