摘　要：造成獨(dú)立審計失敗除審計信息不對稱、對獨(dú)立審計監(jiān)管力度不夠、注冊會計師職業(yè)道德有待提高等因素之外，現(xiàn)行審計委托模式的弊端也不容忽視。為了維護(hù)注冊會計師在審計關(guān)系中的獨(dú)立性并解決獨(dú)立審計意見的“正外部性”特征與獨(dú)立審計市場化運(yùn)做的矛盾，有必要引進(jìn)獨(dú)立“第四方”作為審計委托人。對“第四方”的不同選擇各有利弊。長遠(yuǎn)來看，以保險公司作為“第四方”的財務(wù)報表保險制度應(yīng)成為我國市場經(jīng)濟(jì)體制下獨(dú)立審計委托模式的最佳選擇。

　　關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計　審計獨(dú)立性　審計委托模式

　　獨(dú)立審計的本質(zhì)作用在于注冊會計師站在超然獨(dú)立的立場，憑借其專業(yè)能力謹(jǐn)慎審查和驗(yàn)證財務(wù)報表及其他經(jīng)濟(jì)信息，并發(fā)表客觀的審計意見。但近年來國內(nèi)證券市場發(fā)生的一系列財務(wù)欺詐案中，擁有專業(yè)勝任能力的注冊會計師并未能對虛假財務(wù)報告客觀公正地發(fā)表審計意見，反而難以擺脫與上市公司合謀舞弊的嫌疑。會計信息的信用危機(jī)不可避免地波及注冊會計師審計，進(jìn)而引發(fā)獨(dú)立審計的質(zhì)量危機(jī)。

　　造成獨(dú)立審計失敗除審計信息不對稱的固有因素及我國當(dāng)前對獨(dú)立審計監(jiān)管力度不夠、注冊會計師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計委托模式規(guī)定由所有者作為審計委托人的弊端也不容忽視。

　　一、現(xiàn)行審計委托模式對獨(dú)立審計獨(dú)立性的影響

　　審計意見的客觀公正是獨(dú)立審計質(zhì)量的根本要求，它來自于獨(dú)立審計的“獨(dú)立性”，而這種獨(dú)立性是由審計人在審計關(guān)系中所處的獨(dú)立地位來保證的。獨(dú)立審計的審計關(guān)系，由審計委托人、審計人、被審計人三方關(guān)系人組成獨(dú)立的三角關(guān)系。其中審計人獨(dú)立于被審計人和審計委托人，以“第三方”的中立身份超然存在，從而在形式上保證了審計人的獨(dú)立性。

　　一般認(rèn)為，審計獨(dú)立性主要受到管理者（被審計人）操縱審計意見的破壞。即管理者作為虛假會計信息的制造者和受益者，往往利用管理控制權(quán)及實(shí)際支付審計費(fèi)用之便，脅迫、誘使審計人主動或被動放棄客觀的審計意見。從理論上講，上市公司的財務(wù)報表由公司的財產(chǎn)所有者即股東（組織形式上是股東大會）委托注冊會計師進(jìn)行審計，注冊會計師應(yīng)該是全體股東的代理人；而在實(shí)際操作上，具體化為公司的管理者即管理層在委托、雇傭注冊會計師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定注冊會計師的聘請，但注冊會計師是由管理層事先推薦，故而決策權(quán)實(shí)際上被管理層掌握。管理層不僅最終決定著注冊會計師的聘請、聘請費(fèi)用的多少以及審計費(fèi)用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務(wù)費(fèi)用所占的比例，因此注冊會計師與事實(shí)上的審計委托人———公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨(dú)立性。面對自己“衣食父母”合法或非法的操縱會計信息行為，注冊會計師往往被置于兩難的境地，從而影響其審計意見的公正性。

　　從另一個角度看，現(xiàn)行審計委托制度規(guī)定由所有者作為審計委托人，目的是為了防范管理者操縱審計意見而導(dǎo)致審計人與被審計人的合謀。這一審計委托模式基于的假設(shè)是所有者利益一致，并且不存在從虛假會計信息中獲利的可能，從而不存在破壞審計獨(dú)立性的動機(jī)。但我國的股份制企業(yè)，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主體，現(xiàn)有股東與潛在股東之間、控股股東與非控股股東之間的利益趨向并不一致?，F(xiàn)有股東為了融資需求可能通過粉飾財務(wù)報表誤導(dǎo)潛在股東；控股股東為了額外利益可能授意制造虛假會計信息侵害非控股股東的利益，因此現(xiàn)行審計委托模式所基于的假設(shè)未必成立。在許多一股獨(dú)大的上市公司，作為審計委托人的董事會往往就是事實(shí)上的管理者。這時，由董事會委托的審計人不得不直接面對審計委托人操縱審計意見的企圖，甚至是審計委托人和被審計人共謀操縱審計意見的企圖，其“第三方”的中立身份形同虛設(shè)。

　　二、現(xiàn)行審計委托模式難以解決獨(dú)立審計意見的“正外部性”特征與獨(dú)立審計市場化運(yùn)作的矛盾

　　獨(dú)立審計以第三方的中立身份對企業(yè)財務(wù)報告及其他經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行鑒證，其所發(fā)表的客觀公正的審計意見可以降低資本市場利益相關(guān)者在決策過程中的不確定性，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)資源的趨利性流動，從而提高資源配置的效率。然而，由于受益人（潛在投資者、政府機(jī)構(gòu)、社會公眾等）與委托人（股東大會或董事會）以及付費(fèi)人（上市公司）之間的不一致，客觀公正的審計意見會對注冊會計師帶來一定不利影響，例如更高的審計成本、與客戶關(guān)系的惡化等。獨(dú)立審計意見具有的上述正外部性特征，使得注冊會計師和會計師事務(wù)所在維護(hù)公共利益時的“社會人”角色與市場格局中趨利的“經(jīng)濟(jì)人”角色難以協(xié)調(diào)。如果沒有一個恰當(dāng)?shù)膶徲嬑心Ｊ侥軌騼?nèi)化注冊會計師公正審計意見的利益及不實(shí)審計意見的損失，而一味要求注冊會計師承擔(dān)社會責(zé)任是不現(xiàn)實(shí)的，也不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。

　　三、改革現(xiàn)行審計委托模式的建議

　　現(xiàn)行審計委托模式的缺陷動搖了注冊會計師在獨(dú)立審計關(guān)系中應(yīng)有的獨(dú)立性，成為影響審計意見客觀性的根本原因之一，建議改革現(xiàn)行審計委托模式，由一個既獨(dú)立于管理者，也相對獨(dú)立于現(xiàn)有股東或控股股東的獨(dú)立“第四方”來行使審計委托權(quán)。對“第四方”的選擇可以考慮以下三種方案。

　　1.由審計委員會擔(dān)任審計委托人，即審計委員會制度。審計委員會制度要求在上市公司內(nèi)部建立和保持一個由完全獨(dú)立于管理部門，并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計委員會，審計委員會履行選擇、聘用和解聘注冊會計師及會計師事務(wù)所的職能，并有權(quán)與注冊會計師討論審計計劃和審計結(jié)果、有關(guān)會計和內(nèi)部控制等事項(xiàng)，以增強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性。

　　該審計委托模式的優(yōu)點(diǎn)在于以加強(qiáng)股東大會、董事會和監(jiān)事會建設(shè)，完善獨(dú)立董事和審計委員會制度為前提，削弱大股東和管理層對聘用會計師事務(wù)所的提名權(quán)，一方面提高了審計人的獨(dú)立性，另一方面為獨(dú)立董事發(fā)揮監(jiān)督職能提供了空間和舞臺，有利于改善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。因此，審計委員會制度從上世紀(jì)70年代末期在美國資本市場上開始普及，目前我國上市公司正在完善公司治理結(jié)構(gòu)，推行獨(dú)立董事制度，這種審計委托模式也被廣泛接受。

　　較之于現(xiàn)行審計委托模式，審計委員會制度在一定程度上提高了注冊會計師的獨(dú)立性，但作為一個內(nèi)部機(jī)構(gòu)，理論上的“獨(dú)立于管理部門，并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷”的特征在實(shí)際操作中很難避免被打折扣。另一方面，這種審計委托模式仍然難以解決獨(dú)立審計意見的“正外部性”特征與獨(dú)立審計市場化運(yùn)作之間的矛盾。

　　2.由證券交易所擔(dān)任審計委托人，即證券交易所招投標(biāo)制度。由國家監(jiān)管部門制定相應(yīng)制度，上市公司不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進(jìn)行審計，而是向證券交易所上繳審計費(fèi)用，由證券交易所設(shè)立上市公司審計管理委員會，按照一定程序，在充分考慮會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)記錄等因素的基礎(chǔ)上，采用公開招標(biāo)的方式選擇由哪一家會計師事務(wù)所審計在本交易所上市的公司財務(wù)報表。

　　與審計委員會制度相比，證券交易所招投標(biāo)制度將上市公司的審計委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證券交易所，從而實(shí)現(xiàn)注冊會計師與上市公司之間的真正獨(dú)立。此外，由于這種審計委托模式借助了行政手段，在我國市場經(jīng)濟(jì)仍未完善的現(xiàn)階段具有執(zhí)行上的高效性。證券交易所招投標(biāo)制度將緩和當(dāng)前國內(nèi)審計市場的過度競爭，有利于事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展。同時，信譽(yù)好、執(zhí)業(yè)能力強(qiáng)的事務(wù)所長期壟斷某一交易所的審計業(yè)務(wù)，公正審計意見的利益和不實(shí)審計意見的損失得以內(nèi)化，解決了獨(dú)立審計意見的“正外部性”特征與獨(dú)立審計市場化運(yùn)作之間的矛盾。

　　盡管證券交易所招投標(biāo)制度具有上述優(yōu)點(diǎn)，可能是我國現(xiàn)階段改革審計委托模式最適合的方案，但由于獨(dú)立審計較強(qiáng)的專業(yè)性，公眾難以對招投標(biāo)過程進(jìn)行有效監(jiān)督，同時脫離了市場對資源配置的趨利性與合理性，一旦發(fā)生暗箱操作、官（證券交易所）商（會計師事務(wù)所）勾結(jié)的腐敗現(xiàn)象，對我國資本市場秩序、政府公信力甚至整個國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行都將造成嚴(yán)重打擊。具有明顯行政色彩的證券交易所招投標(biāo)制度可以成為現(xiàn)階段的折衷之選，但從長遠(yuǎn)看，我們需要更具市場調(diào)節(jié)特征的審計委托模式。

　　3.由保險公司擔(dān)任審計委托人，即實(shí)行財務(wù)報表保險制度。2002年，紐約大學(xué)喬斯華·羅恩（JoshuaRonen）教授提出，現(xiàn)行財務(wù)報表審計制度中存在的固有缺陷，在公司假賬和注冊會計師瀆職中扮演了極其重要的角色。羅恩教授提出建立財務(wù)報表保險制度（FinancialStatementInsurance，簡稱FSI），從源頭上增強(qiáng)注冊會計師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計意見失實(shí)的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為。具體操作方式為上市公司不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進(jìn)行審計，而是向保險公司投保財務(wù)報表保險，保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保的上市公司進(jìn)行審計，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果決定承保金額和保險費(fèi)率。對因?yàn)樨攧?wù)報表的重大錯報和漏報給投資者造成的損失，由保險公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。

　　聘用注冊會計師的決策權(quán)從被審計單位轉(zhuǎn)移到承保人手中，與證券交易所招投標(biāo)制度一樣，財務(wù)報表保險制度切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托代理關(guān)系，更加確保了審計人的獨(dú)立性。保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致，由利益相容的保險公司來代表上市公司股東行使對財務(wù)報表的監(jiān)督職責(zé)，有利于解決我國上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。審計關(guān)系中的各方以及保險關(guān)系中的各方均被置于市場機(jī)制之內(nèi)，有做假劣跡或經(jīng)營風(fēng)險較高的上市公司將繳納更高的保險費(fèi)，加大了上市公司的造假成本。注冊會計師的直接客戶是保險公司，具有較強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊會計師受到歡迎，而出具不實(shí)審計意見將失信于保險公司，進(jìn)而失去一大批投保于該保險公司的上市公司審計業(yè)務(wù)，公正審計意見的利益和不實(shí)審計意見的損失充分內(nèi)化。

　　財務(wù)報表保險制度將恢復(fù)注冊會計師真實(shí)的獨(dú)立地位，并借助市場機(jī)制的力量賦予公司管理層自覺改善財務(wù)報表質(zhì)量的內(nèi)在動機(jī)，不失為一種針對審計失敗和財務(wù)舞弊的綜合解決方案。但現(xiàn)階段我國信用狀況惡化，保險業(yè)界也并非凈土，如何保證保險公司不采用不正當(dāng)競爭手段甚至與上市公司合謀來贏得市場份額尚待研究；同時，對上市公司的風(fēng)險評估在我國目前風(fēng)險評估市場尚未成型的條件下，很難找到令各方信服的機(jī)構(gòu)和人員；作為一種純市場行為，財務(wù)報表保險制度缺乏強(qiáng)制性，可能受到上市公司的抵制。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，我們期待這些問題逐漸得到解決，從而使財務(wù)報表保險制度能夠在我國有效推行。

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