為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國于1992年11月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，這可以說是我國會計史上的一個里程碑。它為未來的具體會計準(zhǔn)則的制定提供了基礎(chǔ)性原則和依據(jù)，其制定目標(biāo)是快速地朝國際化方向發(fā)展。在這一背景下，借鑒美國會計準(zhǔn)則發(fā)展的經(jīng)驗與教訓(xùn)，應(yīng)能對我國會計準(zhǔn)則的制定提供一些有益啟示。

　　一、美國會計準(zhǔn)則發(fā)展的歷史回顧

　　美國的會計準(zhǔn)則發(fā)展歷史是漫長的，簡單概括可分為以下四個階段：
　　
　　第一階段：準(zhǔn)則制定醞釀期（1936年以前）
　　
　　在30年代前，會計在美國是沒有受到任何規(guī)范的，每一家企業(yè)自行決定怎樣記錄交易，也不會向其他企業(yè)或公眾披露所采用的會計政策。當(dāng)時的財務(wù)報表主要是為債權(quán)人編制的，投資者能得到的會計信息很少。但第一次世界大戰(zhàn)后，美國人把大量資金投資在公司證券上，會計信息對投資者決策的重要性開始凸現(xiàn)出來。盡管在這段時期，很多投資者還主要是作短期和投機(jī)性的買賣。1929年美國的大股災(zāi)發(fā)生后，股票投資者損失慘重，一連串嚴(yán)重商業(yè)丑聞和詐騙使他們開始質(zhì)疑注冊會計師行業(yè)的能力和操守，迫切需要統(tǒng)一會計規(guī)范。在這一背景下，為了促使證券市場健康、有序地發(fā)展，美國國會分別于1933年、1934年通過了《證券法》和《證券交易法》，成立了證券交易委員會。上述法案賦予了證券交易委員會監(jiān)管所有呈交該會的財務(wù)報表和其他報告事宜的權(quán)力。與此同時，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）與紐約證券交易所（NYSE）開始一起著手研究上市公司應(yīng)遵守的廣義會計原則，結(jié)果他們認(rèn)為，應(yīng)該允許每家企業(yè)在大的規(guī)范內(nèi)自由選擇適當(dāng)?shù)臅嬚?，但每一家企業(yè)應(yīng)披露所采用的會計政策，并且這些政策的運用應(yīng)遵循一貫性原則。鑒于美國證券交易委員會在規(guī)范會議處理和會計信息披露方面擁有很大的權(quán)力，在1936年至1938年間，政府、民間、企業(yè)和專業(yè)團(tuán)體對于應(yīng)否由證券交易委員會制定一系列強(qiáng)制性的會計原則和條例產(chǎn)生了很大爭議。結(jié)果是在證券交易委員會首席會計師嘉汶巴魯（Carman Blough）的極力說服下，美國證券交易委員會力排眾議，最終決定由會計職業(yè)團(tuán)體制定公認(rèn)會計原則。
　　
　　第二階段：會計程序委員會（1936年—1959年）
　　
　　美國注冊會計師協(xié)會于1936年成立會計程序委員會。但在1938年，由于民間和國會對會計原則的遲遲未出臺表現(xiàn)出不耐煩，證券交易委員會明確表示如果會計職業(yè)團(tuán)體不能迅速統(tǒng)一各種會計處理方法，證券交易委員會將自行制定強(qiáng)制性的會計原則和條例。為此，會計程序委員會改變工作策略，很快對各類會計問題作出研究和建議處理方法。從1939年至1959年，該委員會總共發(fā)布了51份會計研究公告，對各類會計問題提出建議。但是每一份公告都是獨立完成的，與其他公告沒有任何關(guān)聯(lián)和協(xié)調(diào)，有些甚至在會計概念上是有矛盾的。學(xué)術(shù)界認(rèn)為，這樣的處理方法不合邏輯，將來會產(chǎn)生更多麻煩。另一方面，第二次世界大戰(zhàn)后，股票投資者人數(shù)激增，他們越來越依賴財務(wù)報表和相關(guān)指標(biāo)（例如市盈率）來作出投資決策。這些投資者對于允許各個企業(yè)采用不同的會計處理方法感到困惑，因為這樣難以比較各企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況。另外，企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)和小型會計師事務(wù)所對當(dāng)時的會計原則制定程序也表達(dá)了不滿，認(rèn)為會計程序委員會在發(fā)出公告前并沒有征詢他們的意見。這些批評使美國注冊會計師協(xié)會決定成立會計原則委員會來代替會計程序委員會。
　　
　　第三階段：會計原則委員會（1959年—1973年）
　　
　　1959年，在當(dāng)時美國注冊會計師協(xié)會會長歐文·坎寧斯的倡導(dǎo)下，會計程序委員會由新成立的會計原則委員會和注冊會計師協(xié)會下屬的會計研究處取而代之。美國會計原則委員會有18至21名委員，他們分別來自大型和小型會計師事務(wù)所、工業(yè)、學(xué)術(shù)界和政府部門。當(dāng)時的設(shè)想是會計研究處負(fù)責(zé)對所有會計難題進(jìn)行深入研究和探討，將研究成果公開和交予會計原則委員會，而會計原則委員會則根據(jù)研究處的建議作出決定，希望這樣會使會計原則的制定更具有邏輯性、連貫性和理論依據(jù)。為此在1961年、1962年，會計研究處分別發(fā)表了會計研究論叢第一輯《會計的基本假設(shè)》和第二輯《暫行的企業(yè)廣義會計原則系列》。這兩輯論叢可以說是會計研究處為建立會計原則所邁出的第一步，可惜他們引起了各方面的批評，連會計原則委員會也表明聲明，指出這兩輯論叢內(nèi)的理論與當(dāng)時的會計實務(wù)過于脫節(jié)，將不會被會計原則委員會接納。隨后，會計研究處所能發(fā)揮的作用便大為減少，而會計原則委員會解決會計難題的方法，也與此前的會計程序委員會相差無幾，都是針對每一個問題作出決定?？梢韵胂?，會計原則委員會受到的批評與程序委員會一樣：委員會沒有廣泛的代表性，公告缺乏連貫性，工作速度慢，沒有向各團(tuán)體取得足夠咨詢等等。這些批評特別明顯地表現(xiàn)在對第16號公告《企業(yè)合并》和第17號公告《商譽(yù)》的漫長而有爭議的討論上。值得一提的是，從1964年開始，美國注冊會計師協(xié)會決定所有會計原則委員會發(fā)布的公告對所有會員是約束力的。為了認(rèn)真研究應(yīng)怎樣制定會計原則，注冊會計師會成立了兩個小組，一個研究制訂會計原則的理論結(jié)構(gòu)，一個研究財務(wù)報表的目的。兩個小組最后建議由三個組織來代替會計原則委員會，包括：①財務(wù)會計基金會；②財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會；③財務(wù)會計準(zhǔn)則咨詢會。從1959年至1973年，會計原則委員會總共發(fā)布了31份公告。
　　
　　第四階段：財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（1972年—現(xiàn)在）
　　
　　在這一階段，對會計準(zhǔn)則的制定負(fù)有責(zé)任的包括下述三個組織，每個組織均具有不同功能。
　　
　　一是財務(wù)會計基金會。該基金會有16位信托人，他們分別來自注冊會計師協(xié)會、會計學(xué)會、財務(wù)分析師協(xié)會、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會、全國會計師聯(lián)合會、政府會計協(xié)會、銀行界和其他專業(yè)協(xié)會。基金會的工作是為準(zhǔn)則委員會籌募經(jīng)費，挑選準(zhǔn)則委員會委員并監(jiān)督準(zhǔn)則委員會的運作。這樣的安排是希望有充足的經(jīng)費以保證準(zhǔn)則委員會能夠獨立于其他團(tuán)體的利益而開展工作。
　　
　　二是財務(wù)準(zhǔn)則咨詢委員會。包括30名委員，他們的背景各不相同，在社會各界均屬有地位有名望的人，參加會計不計報酬。咨詢委員會的主要工作是向準(zhǔn)則委員會提供意見。
　　
　　三是財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會。包括7名全職受薪委員，任期5年，委員必須放棄與所有利益團(tuán)體的關(guān)系。接受前會計程序委員會和會計原則委員會的教訓(xùn)，會計準(zhǔn)則委員會決定采用一個更開放、民主、能容納各種意見的制定準(zhǔn)則的程序，以確保準(zhǔn)則的制定考慮到各利益團(tuán)體的意見。截至1998年5月，委員會總共發(fā)布了131份準(zhǔn)則公告。

　　二、啟示

　　通過回顧美國會計準(zhǔn)則制定的歷史，我們可以看到，推動會計準(zhǔn)則制定的原動力來自于投資者，滿足投資者的信息需要成為會計準(zhǔn)則不斷發(fā)展的力量源泉。原因是當(dāng)投資者沒有其他渠道得到企業(yè)的財務(wù)信息時，財務(wù)報表便成為他們進(jìn)行投資決策的重要參考。因此投資者希望有準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)對經(jīng)濟(jì)交易的確認(rèn)、計量和報告行為，以便可以比較不同時期、不同企業(yè)之間的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況。但是我們也應(yīng)該看到，盡管投資者的基本信息需要是一樣的，但制定準(zhǔn)則的主體和程序在中美兩國卻存在很大差異。在中國，由財政部負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則；在美國，負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則的是一個代表各利益團(tuán)體的民間組織，雖然證監(jiān)會在特別情況會插手干預(yù)，但在過去幾十年只發(fā)生了幾次。兩國的差異可以說是源于不同的政治結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段不一樣，專業(yè)團(tuán)體的歷史和影響力相關(guān)懸殊，以及公眾對證券市場運作的認(rèn)識深淺不一。中國是一個社會主義國家，會計信息在國家經(jīng)濟(jì)計劃中有著重要地位，特別是在預(yù)測、征納國家稅收上，更是起著極重要的作用。從這方面看，就不難理解為什么中國財政部需要直接控制會計準(zhǔn)則的制定。
　　
　　由財政部制定會計準(zhǔn)則的另一個好處是準(zhǔn)則可以迅速出臺。最近二十年來，我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，證券市場日趨繁榮。為了保障投資者利益，確保社會安定，會計準(zhǔn)則必須盡快出臺，以防止企業(yè)利用各種會計處理方法任意調(diào)整財務(wù)報表數(shù)字，達(dá)到為自己謀取利益的目的。如果采用美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的充分咨詢制訂程序，恐難解我國當(dāng)前之渴。當(dāng)然，在一段短時間內(nèi)頒布數(shù)十個會計準(zhǔn)則也有它的弊端。因為如果實施一段時間后，發(fā)現(xiàn)它們并不切合中國的經(jīng)濟(jì)和社會狀況，需要修改的準(zhǔn)則數(shù)目大，則必定會引起不必要的混亂，令財務(wù)報表編制者和使用者增加成本。所以，雖然美國式的準(zhǔn)則制定程序并不定適合我國，但財政部在編制準(zhǔn)則前應(yīng)與企業(yè)、會計審計職業(yè)界和報表使用者充分溝通，了解實施準(zhǔn)則后可能遇到的難題和報表使用者的信息要求，這樣可以防患于未然，確保會計準(zhǔn)則的有效性。與此同時，學(xué)術(shù)界也應(yīng)積極開展研究，向財政部提供準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)。如美國會計學(xué)會在60年代出版的研究論著《基本會計理論說明》指出，財務(wù)報表的最重要作用便是其有用性，即幫助使用者作出正確決策，這一論著對后來美國會計準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。毫無疑問，中國會計學(xué)術(shù)界也一定能在這方面發(fā)揮積極作用。
　　
　　從過去數(shù)年財政部制定會計準(zhǔn)則的過程看，我國會計界正朝著正確的方向發(fā)展。當(dāng)然也存在一些問題，比如會計準(zhǔn)則的實施還有賴于其他相關(guān)組織和改革的配套；已經(jīng)出臺的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則與會計人員過去所學(xué)的會計概念有較大區(qū)別等。所以，當(dāng)務(wù)之急是向?qū)W生傳授這些接近國際慣例的會計概念和方法；對長期從事會計實務(wù)的從業(yè)人員、會計師和政府人員進(jìn)行后續(xù)教育，使他們擺脫過去的行業(yè)會計模式的影響，適應(yīng)新形勢的需要。