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一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)
國外的審計(jì)理論已從傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)全面轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)理論的核心是從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)入手,建立的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析模型”和“審計(jì)保證模型”,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成,通過定性和定量分析,找出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素進(jìn)行重點(diǎn)控制和檢查,以保證審計(jì)質(zhì)量。并通過對被審計(jì)單位經(jīng)營情況的調(diào)查和內(nèi)部控制的測評,量化確定固有保證程度系數(shù)、控制保證程度系數(shù),根據(jù)審計(jì)保證程度模型確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,然后針對這些風(fēng)險(xiǎn)因素狀況和程度采取相應(yīng)的審計(jì)對策,確定和實(shí)施規(guī)范的審計(jì)程序。與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)理論相關(guān)的一個(gè)重要概念是重要性水平。
重要性水平是指被審計(jì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告中存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的程度,這一程度在特定環(huán)境下可能會(huì)影響審計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告運(yùn)用者的判斷或決策。因而對重要性水平的判斷直接影響到審計(jì)的深度和廣度,如果重要性水平定得過高,則審計(jì)中執(zhí)行的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)可以隨之減少,但卻可能產(chǎn)生較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);如果重要性水平定得過低,審計(jì)人員要執(zhí)行詳細(xì)審計(jì)程序和獲取過多的審計(jì)證據(jù),從而影響審計(jì)效率。在隨后的分析性復(fù)核和實(shí)質(zhì)性測試中確定抽樣規(guī)模時(shí),都會(huì)用到重要性水平,如根據(jù)重要性水平確定貨幣精確度(MP),根據(jù)貨幣精確度來確定可接受偏差和抽樣間距等。,國外商業(yè)銀行審計(jì)重要性水平一般以稅后利潤的5—10%確定,當(dāng)稅后利潤很小或?yàn)樨?fù)數(shù)時(shí),則以凈利息收入的一定比例來確定。
二、審計(jì)程序
將商業(yè)銀行整個(gè)審計(jì)過程分為審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段:
1.審計(jì)計(jì)劃階段。審計(jì)計(jì)劃階段的工作非常詳細(xì),主要包括根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)評價(jià)審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn),選調(diào)人員組成審計(jì)組。調(diào)查的包括:被審計(jì)銀行的經(jīng)營業(yè)務(wù)、所占有的市場份額、面臨的風(fēng)險(xiǎn)及所采用的風(fēng)險(xiǎn)管理辦法、法人治理結(jié)構(gòu)和人力資源政策;內(nèi)部控制環(huán)境,主要是銀行各級管理層的內(nèi)控活動(dòng)及內(nèi)部審計(jì)的作用;會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)處理程序。獲取財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)經(jīng)營數(shù)據(jù)后,執(zhí)行初步分析性復(fù)核,通過初步分析性復(fù)核,找出異常變動(dòng)的區(qū)域,作為審計(jì)的重點(diǎn)。初步確定重要性水平。根據(jù)業(yè)務(wù)循環(huán)確定關(guān)鍵的內(nèi)控活動(dòng)以及與通用機(jī)控制有關(guān)的內(nèi)控活動(dòng),制定內(nèi)部控制輪流測試計(jì)劃和實(shí)質(zhì)性測試計(jì)劃。
2.審計(jì)實(shí)施階段。主要包括測試內(nèi)部控制制度并作出評價(jià)。由于銀行化程度非常高,在對計(jì)算機(jī)控制系統(tǒng)的測試中,通常由熟悉財(cái)務(wù)和精通計(jì)算機(jī)的專家對被審計(jì)商業(yè)銀行的計(jì)算機(jī)控制環(huán)境、控制活動(dòng)及處理程序進(jìn)行檢查,并對計(jì)算機(jī)內(nèi)部控制作出評價(jià)。執(zhí)行實(shí)質(zhì)性的分析性復(fù)核,執(zhí)行重大項(xiàng)目詳細(xì)檢查和細(xì)節(jié)測試,對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行檢查。
3.審計(jì)報(bào)告階段。主要包括期后事項(xiàng)檢查、獲取管理人員陳述函、匯總審計(jì)結(jié)果和編制審計(jì)報(bào)告。
三、采用的審計(jì)策略與方法
1.優(yōu)先采用依賴內(nèi)部控制的審計(jì)策略。銀行一般都具有相對較強(qiáng)的內(nèi)部控制環(huán)境,包括健全的信息系統(tǒng)管理、內(nèi)部控制制度和綜合風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部審計(jì)等。國外商業(yè)銀行審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)理論為依托,優(yōu)先采用依賴內(nèi)部控制的審計(jì)策略,根據(jù)銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營特點(diǎn),以業(yè)務(wù)循環(huán)來規(guī)范銀行審計(jì)的程序,將銀行主要業(yè)務(wù)活動(dòng)劃分為七大循環(huán):即存款業(yè)務(wù)循環(huán)、貸款業(yè)務(wù)循環(huán)、支付與清算業(yè)務(wù)循環(huán)、資金業(yè)務(wù)循環(huán)、費(fèi)用業(yè)務(wù)循環(huán)、固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)、工薪業(yè)務(wù)循環(huán)。其中前四個(gè)是銀行業(yè)特有的業(yè)務(wù)循環(huán),后三個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)與別的行業(yè)相同。值得一提的是,資金業(yè)務(wù)循環(huán)指融資、拆借、投資、衍生工具交易、頭寸管理、流動(dòng)性管理、利率管理、匯率管理等等,一般不以投機(jī)為目的。該循環(huán)涵蓋的業(yè)務(wù)品種比較多,所涉及典型的金融工具有銀行承兌匯票、國庫券、可轉(zhuǎn)讓票據(jù)、存款證明、債券、商業(yè)票據(jù)、本票、通知存款、銀行間貸款等,幾乎除了存貸款之外的業(yè)務(wù)都可以歸入該循環(huán)。
對每一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán),指出其主要的業(yè)務(wù)活動(dòng),然后針對每一個(gè)主要業(yè)務(wù)活動(dòng),提出相關(guān)的內(nèi)控目標(biāo),針對每一個(gè)內(nèi)控目標(biāo),還指出關(guān)鍵的控制活動(dòng),如對貸款業(yè)務(wù)循環(huán)中的“新發(fā)放的貸款需經(jīng)過信用評估和審批程序”這一內(nèi)控目標(biāo),其關(guān)鍵的控制活動(dòng)有:(1)信貸經(jīng)理/信貸委員會(huì)確保貸款的審批符合經(jīng)營限額;(2)信貸委員會(huì)或信貸人員在其授權(quán)范圍內(nèi)審批貸款;(3)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和借款人狀況要求提供擔(dān)保;(4)承諾貸款前初步評價(jià)借款人的財(cái)務(wù)和狀況,包括地區(qū)和行業(yè)分析;(5)評價(jià)與復(fù)雜交易相關(guān)的額外風(fēng)險(xiǎn);(6)信貸經(jīng)理/信貸委員會(huì)基于信貸評級系統(tǒng)或外部機(jī)構(gòu)的評級審批貸款;(7)全面評價(jià)借款人的整體狀況。通過詢問、觀察和檢查書面文件,對上述內(nèi)控活動(dòng)進(jìn)行測試,最后對整個(gè)貸款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制作出評估,獲取內(nèi)部控制保證系數(shù)。由此可見,內(nèi)部控制測試并不是籠統(tǒng)抽象的,而是有具體的目標(biāo)、控制活動(dòng)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)內(nèi)部控制評估,若其內(nèi)部控制保證程度高,則可以減少貸款業(yè)務(wù)檢查的工作量。
2.重視性復(fù)核技術(shù)。在審計(jì)計(jì)劃階段,運(yùn)用分析性復(fù)核中的比率分析和趨勢分析,來確定審計(jì)重點(diǎn);在審計(jì)實(shí)施階段,運(yùn)用分析性復(fù)核可以直接作為實(shí)質(zhì)性測試程序以收集與賬戶余額和各類業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的證據(jù)。在銀行業(yè)務(wù)存在大量的單筆金額很小的交易情況下,通過分析性復(fù)核,可以使審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注那些重大的和例外的交易業(yè)務(wù),在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下減少審計(jì)的工作量。
分析性復(fù)核常用于測試商業(yè)銀行的利潤表項(xiàng)目,如根據(jù)利息收入與生息資產(chǎn)、利息支出與付息負(fù)債之間的比例關(guān)系,設(shè)計(jì)利息收入與利息支出的精確期望值,通過建立這種合理的比例關(guān)系,審計(jì)人員就能夠根據(jù)生息資產(chǎn)的平均余額和付息負(fù)債的平均余額出相應(yīng)的數(shù)據(jù),與財(cái)務(wù)報(bào)告上實(shí)際的利息收入與利息支出進(jìn)行對比,檢查兩者差異的程度。分析性復(fù)核的程序如下:
?。?)設(shè)計(jì)期望值。在設(shè)計(jì)期望值前,審計(jì)人員首先需要檢查設(shè)計(jì)期望值所運(yùn)用數(shù)據(jù)的可靠性,以便使計(jì)算出來的期望值與數(shù)據(jù)計(jì)算口徑保持一致。
?。?)確定可接受的偏差??山邮艿钠钍侵钙谕蹬c實(shí)際會(huì)計(jì)記錄之間存在的不需要作出解釋和進(jìn)一步調(diào)查的最大差額。可接受偏差通常根據(jù)審計(jì)的重要性水平、所需的檢查保證程度和分組數(shù)量來確定。
?。?)計(jì)算比較期望值與實(shí)際記錄之間的偏差;找出重大差異,即期望值與實(shí)際記錄之間的偏差大于可接受偏差的情況。
?。?)對重大差異進(jìn)行調(diào)查,評價(jià)分析性復(fù)核的結(jié)果。對重大差異若查明了原因,則直接作為實(shí)質(zhì)性測試的結(jié)果;若查不出原因,則執(zhí)行其他的實(shí)質(zhì)性測試程序。
3.重大項(xiàng)目(金額)詳查與抽樣審計(jì)相結(jié)合。為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)效率,對一些金額巨大的業(yè)務(wù)和高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù),通常采用詳細(xì)檢查的,如在貸款業(yè)務(wù)的審計(jì)中,若前10名貸款的貸款額可能達(dá)到貸款總額的70—80%,則對前10名的貸款企業(yè)進(jìn)行詳細(xì)檢查,這樣就可以保證這部分貸款業(yè)務(wù)不存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),類似的業(yè)務(wù)還有投資業(yè)務(wù)、資金拆借業(yè)務(wù)、固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)、應(yīng)收應(yīng)付款及費(fèi)用支出等,對其余部分,則采用抽樣審計(jì)的辦法。樣本規(guī)模則根據(jù)如下公式得出:
?。?)根據(jù)重要性水平確定的貨幣精確度(一般為重要性水平的80%至90%)MP除檢查保證程度系數(shù)R,得出抽樣間距J;
(2)用詳查后余下的部分作為總體除抽樣間距J,得出抽樣規(guī)模S.樣本數(shù)確定后,審計(jì)人員既可以采取統(tǒng)計(jì)抽樣辦法,也可以采取非統(tǒng)計(jì)抽樣辦法或根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷來抽取樣本。
4.充分考慮計(jì)算機(jī)在銀行審計(jì)中的重要性,廣泛計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)。
一是調(diào)查了解計(jì)算機(jī)運(yùn)行環(huán)境。銀行審計(jì)首先要了解銀行的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)、了解計(jì)算機(jī)運(yùn)行環(huán)境和自動(dòng)化控制、熟悉銀行會(huì)計(jì)處理程序。由于系統(tǒng)的復(fù)雜性,該過程通常由計(jì)算機(jī)審計(jì)專家來完成。
二是調(diào)查了解計(jì)算機(jī)內(nèi)部控制。計(jì)算機(jī)內(nèi)部控制包括一般控制和應(yīng)用控制。一般控制包括:應(yīng)用系統(tǒng)開發(fā)和維護(hù)控制;計(jì)算機(jī)操作控制;系統(tǒng)軟件控制;數(shù)據(jù)和程序控制。此外,還應(yīng)了解其他促進(jìn)計(jì)算機(jī)信息處理連續(xù)性的控制,包括:數(shù)據(jù)和程序的制作備份;發(fā)生被盜、丟失或損壞時(shí)可運(yùn)用的恢復(fù)程序;發(fā)生災(zāi)難時(shí)提供異地處理等。應(yīng)用控制主要包括:輸入控制、計(jì)算機(jī)處理與數(shù)據(jù)文件控制及輸出控制。
三是復(fù)核計(jì)算機(jī)產(chǎn)生信息和數(shù)據(jù)的可靠性。審計(jì)人員對計(jì)算機(jī)產(chǎn)生信息的依賴,使審計(jì)人員測試和驗(yàn)證計(jì)算機(jī)產(chǎn)生數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性。不管審計(jì)人員是否采用依賴內(nèi)控的審計(jì)策略,都需要實(shí)施這種測試,如利用客戶現(xiàn)有的數(shù)據(jù)重新生成有關(guān)信息、或?qū)⒂?jì)算機(jī)生成信息的合計(jì)數(shù)與現(xiàn)有數(shù)據(jù)的合計(jì)數(shù)相核對、選取客戶部分?jǐn)?shù)據(jù)與計(jì)算機(jī)生成的信息相比較等。
四是運(yùn)用專門的審計(jì)軟件對電子數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查、分析和處理。在銀行審計(jì)中廣泛運(yùn)用回歸分析法、統(tǒng)計(jì)抽樣法等專門的數(shù)據(jù)分析軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)分析,并運(yùn)用計(jì)算機(jī)的查詢、篩選、排序、統(tǒng)計(jì)計(jì)算等功能進(jìn)行審計(jì)。
由于國外商業(yè)銀行審計(jì)都是由民間的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān),審計(jì)的主要目的是對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允性發(fā)表意見,因此在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)報(bào)告的編制與國家審計(jì)有一定的差異,但其采用的審計(jì)、審計(jì)程序和技術(shù)辦法值得我們和借鑒。
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