在公司治理結(jié)構(gòu)安排中，究竟是將內(nèi)部審計(jì)部門置之于公司之外還是設(shè)置在公司內(nèi)部，我們不能一概而論。必須基于如下因素考慮才能作出恰當(dāng)選擇：

　　1、內(nèi)部審計(jì)外部化是否會(huì)降低代理成本。代理理論的創(chuàng)建者詹森和梅克林（Jensen and Meck hng）將代理成本區(qū)分為監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。監(jiān)督成本是指外部股東為了監(jiān)督管理者的過(guò)度消費(fèi)或自我放松（磨洋工）而耗費(fèi)的支出；代理人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出，稱為守約成本。

　　內(nèi)部審計(jì)的原始動(dòng)機(jī)是為管理者服務(wù)，在公司制企業(yè)中，這種服務(wù)對(duì)象和動(dòng)機(jī)依然不變，因此，我認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)首先是一種守約成本。但公司制企業(yè)的產(chǎn)生，推進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，從傳統(tǒng)企業(yè)中的向管理者負(fù)責(zé)發(fā)展到今天的向所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)肩挑多重職責(zé)。如果內(nèi)部審計(jì)能夠同時(shí)承擔(dān)起這樣的多種責(zé)任需求，其實(shí)質(zhì)是能夠節(jié)約委托外部審計(jì)的監(jiān)督成本，因此，我們不能輕言內(nèi)部審計(jì)外部化問(wèn)題。就某一企業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)的總成本可能低于外部審計(jì)的成本、等于外部審計(jì)的成本或大于外部審計(jì)的成本。在審計(jì)所達(dá)到的功效是相同的情況下，如果內(nèi)部審計(jì)成本小于或等于外部審計(jì)成本的話，都不易采取內(nèi)部審計(jì)外包的方式。

　　有專家認(rèn)為：企業(yè)如果建立一個(gè)自己的內(nèi)審部門，需要支付員工的薪金、培訓(xùn)費(fèi)和管理費(fèi)用，內(nèi)審?fù)馄竸t能節(jié)省這些費(fèi)用，而且企業(yè)可只在需要時(shí)聘用，以保持支出控制的靈活性。同時(shí)，如果由外部審計(jì)承擔(dān)內(nèi)審工作，內(nèi)審的方法和程序町與外部審計(jì)保持高度的一致性，這意味著外部審計(jì)人員能更多地依賴內(nèi)審工作，企業(yè)也可因少支付審計(jì)費(fèi)用而獲益。我覺(jué)得，我們無(wú)法僅通過(guò)上述信息就確定是否內(nèi)部審計(jì)成本一定比外部審計(jì)成本低。但按照交易成本理論，企業(yè)組織具有降低交易成本的優(yōu)勢(shì)，其主要原因是：第一，內(nèi)部監(jiān)督者比外部監(jiān)督者擁有更多的信息，外部監(jiān)督更強(qiáng)調(diào)競(jìng)爭(zhēng)，內(nèi)部監(jiān)督則注重合作，合作表現(xiàn)為目標(biāo)的一致性，這樣就在一定程度上阻止了內(nèi)部各部門謀求壟斷地位的動(dòng)機(jī)，極易產(chǎn)生一種“預(yù)期集中”效應(yīng)；第二，外部監(jiān)督只能依賴正式的記錄和文件，而內(nèi)部監(jiān)督既可以借助于正式的記錄和文件，又可以依據(jù)非正式的記錄和文件，而且，在滿足公司整體目標(biāo)的大前提下，監(jiān)督的深度和范圍可以在一定程度上進(jìn)行拓展；第三，內(nèi)部監(jiān)督是在一定的組織約束條件下進(jìn)行的，由于組織本身的權(quán)威性，使內(nèi)部監(jiān)督更加具有自律意識(shí)，從而通過(guò)組織行為提高組織效率；第四，內(nèi)部監(jiān)督更能體現(xiàn)組織內(nèi)部的企業(yè)文化特征，企業(yè)文化的形成和對(duì)企業(yè)文化的理解，有助于降低內(nèi)部交易成本。當(dāng)然，這也并不意味著內(nèi)部監(jiān)督一定優(yōu)于外部監(jiān)督。當(dāng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大到一定程度時(shí)，由于有限理性和機(jī)會(huì)主義的存在，企業(yè)的管理費(fèi)用會(huì)隨之上升，從而出現(xiàn)“官僚失靈”的問(wèn)題。因此，內(nèi)部審計(jì)能否外包，其關(guān)鍵取決于企業(yè)自身的條件及與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果。

　　2、內(nèi)部審計(jì)是否外包，不能僅從監(jiān)督成本的角度思考與評(píng)判，我們必須關(guān)注對(duì)應(yīng)成本的另一個(gè)指標(biāo)，即審計(jì)效益。我們需要考察內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，外包與非外包各自為企業(yè)增加了多少價(jià)值？將企業(yè)由此增加的價(jià)值與各自付出的成本進(jìn)行比較，比值大者為優(yōu)，而比值大者也可能是監(jiān)督成本大者，所以，僅用監(jiān)督成本的大小來(lái)確定能否將內(nèi)部審計(jì)外包的主要依據(jù)不是十分充分和具有說(shuō)服力的。

　　有人說(shuō)：外部審計(jì)人員開(kāi)發(fā)審計(jì)軟件和新方法的成本可以分?jǐn)偟皆S多客戶身上，比起研制相同技術(shù)的內(nèi)審部門來(lái)，能夠保持更低的研發(fā)成本。規(guī)模效益即可導(dǎo)致相同服務(wù)的成本節(jié)約或同樣成本的更優(yōu)服務(wù)。從這個(gè)意義上說(shuō)，外部審計(jì)可以降低新技術(shù)和新方法的研發(fā)費(fèi)用，因此，可以提高規(guī)模效益。但是，從另一個(gè)方面來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)增加的企業(yè)價(jià)值：與企業(yè)內(nèi)的其他部門不同，審計(jì)不參與產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、研究、開(kāi)發(fā)以及制造、采購(gòu)和銷售，因此，似乎不是一個(gè)創(chuàng)值的部門。但內(nèi)部審計(jì)可以在上述創(chuàng)值過(guò)程中提出建議，通過(guò)建議，幫助上述作業(yè)增加價(jià)值，因此，我們不能否定內(nèi)部審計(jì)在組織中增加價(jià)值的功能。內(nèi)部審計(jì)增加的價(jià)值主要應(yīng)包括這樣兩個(gè)部分內(nèi)容：（1）顯性價(jià)值。通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并及時(shí)予以糾正，因此減少了損失。由此而增加的價(jià)值，我們稱之為顯性價(jià)值。它是傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)著力追求的一項(xiàng)目標(biāo)，通過(guò)事后審計(jì)，把已經(jīng)發(fā)生的損失降到最低，并力求通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)，引起有關(guān)部門的重視，而后，加以改善，這種審計(jì)功效比較明顯，帶有直接性特征。（2）隱性價(jià)值。隱性價(jià)值應(yīng)被理解為非直接性的價(jià)值，它一般是通過(guò)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中充當(dāng)參謀和顧問(wèn)而體現(xiàn)的，通過(guò)這種合理化的建議，可能會(huì)改變一個(gè)戰(zhàn)略設(shè)想，可能會(huì)優(yōu)化組織行動(dòng)方案，從而提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計(jì)增加隱性價(jià)值的重要表現(xiàn)；內(nèi)部審計(jì)增加隱性價(jià)值的另外一條渠道是由于內(nèi)部審計(jì)組織的存在，使各部門擁有了隨時(shí)可能接受審計(jì)監(jiān)督的約束意識(shí)，因此，可能會(huì)如此而自覺(jué)地規(guī)范運(yùn)作，這是內(nèi)部審計(jì)的威脅價(jià)值。

　　與外部審計(jì)相比，內(nèi)部審計(jì)在增加隱性價(jià)值方面具有優(yōu)勢(shì)，這是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)師更加了解組織狀況，他們的工作更貼近企業(yè)管理，他們能夠在企業(yè)內(nèi)自始至終地按照公司規(guī)章行事，外部審計(jì)更多地是幫助組織增加顯現(xiàn)價(jià)值，而且因?yàn)槠鋵I(yè)化水平較高而略占優(yōu)勢(shì)，但如果內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)更新審計(jì)理念、提高勝任技能來(lái)加以改善的話，內(nèi)部審計(jì)的顯現(xiàn)價(jià)值增值能力也一樣會(huì)達(dá)到外部審計(jì)水準(zhǔn)。

　　3、內(nèi)部審計(jì)外部化，是否一定會(huì)提高審計(jì)效率？“盡管外部審計(jì)師也從事管理咨詢服務(wù)，但主要注重財(cái)務(wù)管理的方面。內(nèi)部審計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)是內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)控制，從中尋找疏漏?！?。因此，內(nèi)部審計(jì)在完善內(nèi)部控制制度、提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效率、效益和效果，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)方面，其地位和作用是外部審計(jì)師所不能替代的。內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)并具有專門的行業(yè)知識(shí)，比外部審計(jì)更有效率。內(nèi)部審計(jì)也是一種反饋機(jī)制，管理部門可借以彌補(bǔ)各種程序上的缺陷，避免對(duì)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)狀況，甚至對(duì)整個(gè)公司產(chǎn)生重大不利影響。從這個(gè)角度理解，內(nèi)部審計(jì)設(shè)立在公司內(nèi)部是有其道理的?！蔽覀儽仨氁庾R(shí)到，外部審計(jì)不要對(duì)自己扮演的角色產(chǎn)生錯(cuò)誤的理解，不要以為自己在專業(yè)知識(shí)方面更加杰出，不要以為自己的審計(jì)工作重點(diǎn)永遠(yuǎn)是正確的。要意識(shí)到內(nèi)、外部審計(jì)的不同分工，意識(shí)到內(nèi)、外部審計(jì)的不同功能?！?br>
　　4、內(nèi)部審計(jì)是否為企業(yè)內(nèi)的非核心業(yè)務(wù)？業(yè)務(wù)外包源于邁克爾。波特的競(jìng)爭(zhēng)理論，按照這一理論，在信息化時(shí)代，企業(yè)可以充分利用外部資源為自己增加價(jià)值，因此，可以將價(jià)值鏈上的非核心作業(yè)外包出去，只保持核心作業(yè)部分，比如研究與開(kāi)發(fā)、顧客服務(wù)等。如果考慮內(nèi)部審計(jì)外包，必須以這一理論為基礎(chǔ)，所以，我們需要探究一下：內(nèi)部審計(jì)是否是企業(yè)的非核心作業(yè)部分。對(duì)這一問(wèn)題的回答只有兩個(gè)答案：是或不是?；趯?duì)內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，它不是核心作業(yè)，屬于附屬部分。有人說(shuō)：如果實(shí)行內(nèi)審?fù)馄福髽I(yè)就可騰出管理時(shí)間和管理資源，用于企業(yè)的核心生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。內(nèi)審?fù)馄甘构芾韺幽軌驅(qū)Ｗ⒂谄浜诵母?jìng)爭(zhēng)力領(lǐng)域，集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標(biāo)，而不是將大量精力耗費(fèi)在低回報(bào)的日常管理中。但我認(rèn)為，它是企業(yè)的核心作業(yè)環(huán)節(jié)。原因是：它已經(jīng)滲透于企業(yè)業(yè)務(wù)流程的每一個(gè)環(huán)節(jié)中，與每一項(xiàng)作業(yè)內(nèi)容都休戚相關(guān)。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)理念將內(nèi)部審計(jì)鎖定在戰(zhàn)略執(zhí)行階段，沒(méi)有深入到研究與開(kāi)發(fā)階段，因此，將內(nèi)部審計(jì)與其他非核心作業(yè)一起摒棄于核心競(jìng)爭(zhēng)力之外是可以理解的，但本篇論文中多次提出“戰(zhàn)略審計(jì)”的觀點(diǎn)，所以，按照這一觀點(diǎn)要求，內(nèi)部審計(jì)與核心作業(yè)鏈密不可分，不能輕易作出“外包”的決定。

　　5、事實(shí)依據(jù)。美國(guó)眾多大公司的倒閉，內(nèi)部審計(jì)失責(zé)，一個(gè)最主要的原因是內(nèi)部審計(jì)外包。如安然公司，其鑒證工作由安達(dá)信承辦長(zhǎng)達(dá)17年以上，沒(méi)有更換事務(wù)所，也形成安達(dá)信難以客觀獨(dú)立的重要因素。安達(dá)信2000年從安然賺得的2700萬(wàn)美元非咨詢業(yè)務(wù)費(fèi)和2500萬(wàn)美元的咨詢業(yè)務(wù)費(fèi)是否已經(jīng)損害了該公司的公正性？安然過(guò)去也將內(nèi)部審計(jì)交給安達(dá)信事務(wù)所負(fù)責(zé)。安然事件發(fā)生后，會(huì)計(jì)界已經(jīng)形成了一個(gè)共識(shí)，即安達(dá)信既承接外部審計(jì)又承接內(nèi)部審計(jì)的做法一定要改變。

　　6、內(nèi)部審計(jì)外包，是否能夠提高審計(jì)的獨(dú)立性？有專家認(rèn)為，外包能夠提高審計(jì)的獨(dú)立性。這是因?yàn)椋簝?nèi)審部門作為企業(yè)的一個(gè)職能部門，無(wú)法實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立，而外聘人員在提供內(nèi)審服務(wù)時(shí)，與外部審計(jì)一樣遵循職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，而且事務(wù)所有一套保證審計(jì)準(zhǔn)則受到遵循的機(jī)制。另外，內(nèi)審?fù)馄敢彩孤殑?wù)輪換成為可能，因而在審計(jì)者與被審計(jì)者之間難以建立親密的關(guān)系，內(nèi)審的獨(dú)立性得以提高。但我認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外包也不一定完全保證審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)的獨(dú)立性受兩個(gè)因素的制約，一是外在形式的獨(dú)立，即審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)上、業(yè)務(wù)上和組織關(guān)系上獨(dú)立于被審計(jì)部門；二是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，即審計(jì)人員在精神上應(yīng)保持獨(dú)立。相對(duì)而言，外部審計(jì)的形式上的獨(dú)立性比內(nèi)部審計(jì)要好些，但就第二點(diǎn)來(lái)說(shuō)，未必具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，而實(shí)質(zhì)的獨(dú)立性恰恰是獨(dú)立性的核心和關(guān)鍵。從客觀上來(lái)說(shuō)，外部咨詢單位從事內(nèi)部審計(jì)工作，它們主要考慮業(yè)務(wù)量和收入兩個(gè)主要因素，為了使二者持續(xù)上升，它們更多的具有非獨(dú)立傾向，討好客戶、不實(shí)報(bào)告等；比較而言，內(nèi)部審計(jì)人員受企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)管理制度的約束，其能否保持精神上的獨(dú)立性是其工作質(zhì)量的考核標(biāo)準(zhǔn)，因此，相比較而言，更容易做到精神上的獨(dú)立。故此，說(shuō)內(nèi)部審計(jì)外包可以提高獨(dú)立性是不恰當(dāng)?shù)摹?br>
　　7、內(nèi)部審計(jì)外包可能會(huì)降低公司治理效果。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中起著十分重要的作用，扮演著獨(dú)特的內(nèi)部監(jiān)督與信息傳遞角色。如果在公司治理結(jié)構(gòu)安排中，將內(nèi)部審計(jì)外包出去，則高級(jí)管理層和審計(jì)委員會(huì)將會(huì)失去一個(gè)重要的信息反饋來(lái)源，自然，會(huì)影響公司治理的有效性。