世界上國(guó)家審計(jì)在上世紀(jì)下半葉取得的一個(gè)突破性發(fā)展就是將績(jī)效審計(jì)引入國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域，這種以評(píng)價(jià)與監(jiān)督政府部門所管理的公共資源或公共支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為目標(biāo)和內(nèi)容的審計(jì)工作目前已成為許多國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的主要職責(zé)，并被廣泛認(rèn)為是控制政府行政開支以及評(píng)價(jià)政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一個(gè)有效武器。

　　我國(guó)審計(jì)理論界在上世紀(jì)80年代初國(guó)家審計(jì)制度建立不久，就開始探討績(jī)效審計(jì)（當(dāng)時(shí)也有人稱之為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)）問題，并提出我國(guó)審計(jì)工作應(yīng)該朝績(jī)效審計(jì)方向轉(zhuǎn)變。國(guó)家審計(jì)署對(duì)此也是一直持積極態(tài)度，倡導(dǎo)和鼓勵(lì)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)實(shí)踐中探索和開展績(jī)效審計(jì)。比如，2001年審計(jì)署組織的退耕還林還草試點(diǎn)工程資金審計(jì)和農(nóng)村電網(wǎng)審計(jì)以及2002年組織的重點(diǎn)機(jī)場(chǎng)審計(jì)中就試圖審查這些專項(xiàng)資金的使用效果和有關(guān)政策的完善性，這其中就含有績(jī)效審計(jì)的做法。

　　但我們?cè)?002年下半年針對(duì)我國(guó)審計(jì)體制問題所開展的一次問卷調(diào)查結(jié)果顯示，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)目前仍主要是以真實(shí)性和合法性審計(jì)為主，很少開展績(jī)效審計(jì)。

　　我們認(rèn)為，從審計(jì)制度的核心——審計(jì)體制來(lái)看，我國(guó)的現(xiàn)行審計(jì)體制是政府主導(dǎo)型模式，審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的一個(gè)組成部門，國(guó)家審計(jì)事實(shí)上就是政府的“內(nèi)部審計(jì)”，而這對(duì)在審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)展績(jī)效審計(jì)是不利的。

　　第一，現(xiàn)行審計(jì)體制下，審計(jì)監(jiān)督在政府層次上留有空白。從法律上講，政府層次（包括政府首長(zhǎng)）應(yīng)該受到審計(jì)監(jiān)督。一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)要審計(jì)本級(jí)財(cái)政預(yù)算，審預(yù)算從某種意義上講就是審政府，因?yàn)轭A(yù)算的整個(gè)“大盤子”是政府安排的，預(yù)算的執(zhí)行及其執(zhí)行過程中的調(diào)整都是政府負(fù)責(zé)的。另一方面預(yù)算執(zhí)行中存在的許多問題，如隱瞞轉(zhuǎn)移收入、擠占挪用資金、違規(guī)使用財(cái)政資金等許多問題無(wú)不與政府息息相關(guān)。特別是當(dāng)前公共支出（包括公共項(xiàng)目投資）的決策和使用權(quán)集中在政府或個(gè)別負(fù)責(zé)人手中時(shí)，權(quán)力的集中往往伴隨著權(quán)力運(yùn)作上缺乏透明度，如再得不到有效的監(jiān)督制約，既容易產(chǎn)生權(quán)錢交易等腐敗行為，又容易縱容決策隨意性和長(zhǎng)官意志等現(xiàn)象發(fā)生從而無(wú)可避免地使財(cái)政資金出現(xiàn)巨大的浪費(fèi)和損失。但“內(nèi)部審計(jì)”下審計(jì)監(jiān)督對(duì)象主要是財(cái)政和其他預(yù)算執(zhí)行部門、單位以及下級(jí)政府，不包括本級(jí)政府層次。這樣一些問題特別是那些與政府或政府首長(zhǎng)有直接關(guān)系的問題就難以深查，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題，也難以對(duì)外都披露。由于許多問題與政府行為有關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)也無(wú)可奈何。由于“同級(jí)審”所提出的審計(jì)工作報(bào)告在提交人大前須經(jīng)政府審閱把關(guān)，披露問題屬政府“自我檢查”，故問題披露的深度和解決問題的力度要大打折扣。這樣在預(yù)算和公共開支的真實(shí)性和合法性審計(jì)上就因體制原因未能全面和深入的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)就更難以去評(píng)價(jià)政府在預(yù)算和公共開支上存在的損失浪費(fèi)和投資效益問題，更不用說(shuō)去評(píng)價(jià)與政府或政府首長(zhǎng)有關(guān)的決策失誤。

　　第二，現(xiàn)行審計(jì)體制下，審計(jì)監(jiān)督成效受政府首長(zhǎng)個(gè)人意志左右。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到這種在行政型體制下必然出現(xiàn)的現(xiàn)象是有其制度上和法律上的依據(jù)的，也是政府首長(zhǎng)履行其行政管理職責(zé)的必然結(jié)果。那么在現(xiàn)行審計(jì)體制下，決定審計(jì)根本大事和工作重點(diǎn)的決策者必然是政府首長(zhǎng)而不是審計(jì)機(jī)關(guān)自己。這樣審計(jì)工作的安排就與政府首長(zhǎng)工作職責(zé)、政績(jī)?cè)u(píng)價(jià)甚至個(gè)人偏好有直接或間接的關(guān)系。在諸如審計(jì)機(jī)關(guān)審查哪些部門、哪些方面、哪些事項(xiàng)和哪些重點(diǎn)以及問題如何披露、如何處理等等方面上無(wú)不受到政府首長(zhǎng)個(gè)人意志的影響。而政府首長(zhǎng)個(gè)人意志與以下兩個(gè)因素有很大的關(guān)系：首先，政府首長(zhǎng)一般最看重的是其在任職期內(nèi)的發(fā)展業(yè)績(jī)。一些地方政府首長(zhǎng)重視的是“爭(zhēng)項(xiàng)目，爭(zhēng)投資，爭(zhēng)規(guī)模”等“外延擴(kuò)大再生產(chǎn)”方式以求得發(fā)展效應(yīng)，即期望的是眼前或很快能看得到的成績(jī)。而績(jī)效審計(jì)在推動(dòng)發(fā)展效應(yīng)方面更是一種“內(nèi)含擴(kuò)大再生產(chǎn)”方式，且費(fèi)時(shí)費(fèi)力費(fèi)工夫。加上績(jī)效審計(jì)要對(duì)過去已支出的、現(xiàn)在正在支出的、和將來(lái)要支出的財(cái)政資金或項(xiàng)目的有效性進(jìn)行深層次的監(jiān)督，可能還會(huì)對(duì)上屆政府首長(zhǎng)或現(xiàn)任政府首長(zhǎng)的決策事項(xiàng)“評(píng)頭論足”，是一種比較深的“挑刺行為”，這種情況下績(jī)效審計(jì)就顯得“不合時(shí)宜”。其次，政府首長(zhǎng)對(duì)審計(jì)監(jiān)督的要求往往與自己工作職責(zé)的履行相聯(lián)系。希望能通過審計(jì)來(lái)檢查和發(fā)現(xiàn)政府各部門、單位、和企事業(yè)在預(yù)算執(zhí)行、資金管理與運(yùn)用中存在的問題，以此來(lái)了解情況、掌握動(dòng)向和解決問題，以便更有效地進(jìn)行行政控制與管理，并取得良好的管理政績(jī)。所以非常有限的審計(jì)資源必定會(huì)用在以真實(shí)性和合法性為目標(biāo)的財(cái)務(wù)審計(jì)中。因此審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的那種“等真實(shí)性、合法性問題基本解決后，審計(jì)機(jī)關(guān)就可以轉(zhuǎn)向搞績(jī)效審計(jì)”的想法是值得商榷的。

　　第三，現(xiàn)行審計(jì)體制下，審計(jì)監(jiān)督是為了強(qiáng)化黨政監(jiān)督而不是人大立法監(jiān)督。我國(guó)在上世紀(jì)80年代初建立國(guó)家審計(jì)制度之時(shí)，人大作為我國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)的地位和權(quán)力還主要體現(xiàn)在憲法和理論上。黨的工作平臺(tái)、國(guó)家的政務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理權(quán)限基本集中在政府特別是中央政府中。當(dāng)時(shí)基本仍是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，正在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革。改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟(jì)秩序混亂、企業(yè)財(cái)務(wù)混亂等。這些問題大都是由政府來(lái)處理和解決的。所以政府需要建立審計(jì)這樣的監(jiān)督制度以加強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能。這樣我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)自成立以來(lái)就一直圍繞著黨政工作中心實(shí)施審計(jì)監(jiān)督工作。李金華審計(jì)長(zhǎng)的一句話對(duì)此進(jìn)行了權(quán)威性的詮釋：審計(jì)機(jī)關(guān)要真正圍繞地方黨委、政府的工作中心開展工作并取得成效，當(dāng)?shù)攸h委滿意、政府滿意，審計(jì)署就滿意。顯然這種對(duì)國(guó)家審計(jì)的定位就在一定程度上影響了審計(jì)監(jiān)督朝服務(wù)于人大立法監(jiān)督方向的轉(zhuǎn)移。因?yàn)槿舜笈c政府的地位、職責(zé)和工作內(nèi)容畢竟是不同的，特別是人大的一個(gè)重要職能就是監(jiān)督政府。再分析當(dāng)前在我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革和財(cái)經(jīng)領(lǐng)域中所存在問題的成因，一個(gè)重要方面恰恰是公共權(quán)力過于集中、公共決策過于“暗箱操作”、缺乏權(quán)力約束機(jī)制。而構(gòu)建和實(shí)施以立法監(jiān)督為主的有效的外部監(jiān)督與約束機(jī)制是各國(guó)憲政歷來(lái)所重視的。從績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生和實(shí)質(zhì)看，績(jī)效審計(jì)是為了提高政府預(yù)算和公共資金支出的透明性和有效性，是為了增強(qiáng)對(duì)政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任更深層次的評(píng)價(jià)與監(jiān)督，這顯然就有利于加大對(duì)政府公共權(quán)力約束的力度，這也正是建立良好憲政所需要的。

　　績(jī)效審計(jì)更需要或更適合結(jié)合立法機(jī)關(guān)所實(shí)施的立法監(jiān)督來(lái)發(fā)揮作用，而立法機(jī)關(guān)也更需要借助于有效的審計(jì)監(jiān)督來(lái)強(qiáng)化立法監(jiān)督職能。但法律和體制決定了政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)擁有實(shí)質(zhì)性的制約力和決定權(quán)，目前的績(jī)效審計(jì)仍難脫“自我檢查”之嫌，因此我們有理由懷疑現(xiàn)行體制下績(jī)效審計(jì)的深化及其實(shí)效。

　　可見，現(xiàn)行審計(jì)體制既限制了績(jī)效審計(jì)在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的“自我發(fā)育”，又限制了審計(jì)監(jiān)督與人大立法監(jiān)督的直接結(jié)合從而堵塞了績(jī)效審計(jì)發(fā)展的最佳路徑。而要真正開展績(jī)效審計(jì)就必須使審計(jì)機(jī)關(guān)建立在能夠獨(dú)立、客觀和公正地審查和評(píng)價(jià)政府層次在財(cái)政預(yù)算管理中的職責(zé)和行為的制度基礎(chǔ)上。為此加快體制改革是首要的。通過體制改革一方面使政府公共權(quán)力受到制約并走向透明化，由一個(gè)包攬一切的全能政府向有限政府轉(zhuǎn)變，使政府對(duì)人大以至納稅人的每一分錢都真正負(fù)起責(zé)。另一方面使人大制度得到進(jìn)一步完善以及預(yù)算監(jiān)督得到實(shí)質(zhì)性加強(qiáng)。惟有如此，績(jī)效審計(jì)在配合和加強(qiáng)人大預(yù)算監(jiān)督方面的意義和作用才能凸顯出來(lái)，而績(jī)效審計(jì)也只有借助于立法機(jī)關(guān)的權(quán)力與推動(dòng)才能真正發(fā)展起來(lái)。

　　楊肅昌：蘭州商學(xué)院會(huì)計(jì)系副教授，現(xiàn)在英國(guó)加的夫大學(xué)中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與工商管理中心做博士后研究。

　　肖澤忠：英國(guó)加的夫大學(xué)商學(xué)院副教授，北京工商大學(xué)名譽(yù)教授。