在2001年《會計法》執(zhí)行情況檢查中，我們發(fā)現(xiàn)了一起既似虛假增資又似抽逃資本的案例，對驗資規(guī)則的嚴密性和謹慎性提出了質(zhì)疑，給驗資業(yè)務提出了新的更高的要求，給我們帶來了新的思考。

　　案情介紹

　　今年8月，筆者帶一《會計法》執(zhí)行情況檢查小組去某企業(yè)檢查，該企業(yè)財務科長在檢查前的情況介紹中，對2000年為取得某特許資格增加600萬元注冊資本一事作了簡單介紹，我們聽后疑問頗多：企業(yè)這么大的事情怎能僅是一個財務科長負責?為何不介紹其他新股東的有關(guān)情況?難道其他法人股和職工股也是該企業(yè)負責籌集資金?
    
　　通過第一天的檢查，又產(chǎn)生了新的疑點：(1)為什么該企業(yè)董事會僅就原股權(quán)分紅形成決議，而對新增股分紅問題只字不提，新股東的意見如何；(2)該企業(yè)前幾年經(jīng)營狀況一直不佳，一度瀕臨倒閉，職工每人在10多天的時間內(nèi)分別拿出10多萬元談何容易；(3)為什么投股的職工個人拿不出該企業(yè)(或職工持股會)的投股收據(jù)?再聯(lián)想到介紹情況時產(chǎn)生的疑問，職業(yè)敏感提示我可能有假。我將幾點疑問請財務科長作出最合理的解釋并注意察言觀色，從財務科長回答問題的邏輯性、嚴謹性及表情分析，其中必有隱情。

　　我從銀行存款日記賬開始調(diào)查，對新投入的600萬元中的一筆140萬元進行追蹤檢查，發(fā)現(xiàn)在驗資后次日(明細賬反映次日，但銀行對賬單反映為當日)匯出并借記預收賬款一明細賬戶。這一異常的賬務處理引起了我的懷疑，我馬上舉一反三。果然其余的460萬元用同樣的方法宕在另外兩戶業(yè)務量更大的預收賬款明細賬戶上，僅是款項付出時間是在驗資后的次日和第三天。最后，在我要不要到這三戶往來單位對賬及與所謂新法人股東進行核實的提問中，財務科長只好請出了該企業(yè)老總。該老總很爽快，提出三點意見：一是承認600萬元新增注冊資本及新股東(包括職工股和法人股)全部為虛假；二是對我們的敬業(yè)精神和業(yè)務能力表示由衷敬佩；三是由于此問題關(guān)系該企業(yè)的生死存亡，請求照顧處理。至此問題終于水落石出。

　　案情分析

　　問題查清后，小組成員對問題的定性產(chǎn)生了分歧。一種意見認為屬抽逃資本。持這種觀點的認為，驗資時600萬元全部到賬，協(xié)議、章程及進賬單一切手續(xù)齊備，驗資是真實的，該企業(yè)在驗資后將資本金抽走，是企業(yè)的會計行為，屬企業(yè)責任，不屬虛假增資，注冊會計師無過錯。另一種意見認為屬虛假增資。持這種觀點的認為，雖然600萬元驗資款到賬，但為驗資所提供的協(xié)議、章程等不是有關(guān)新“法人股東”和“職工股東”真實意志的表示，均為虛構(gòu)，該企業(yè)的新增“股東”(包括法人股和職工股)也均為虛假。這些虛假說明，該增資從本質(zhì)上就是虛假的，不能以資金到位及有所謂的協(xié)議、章程等就認為不是虛假增資。當然，即使是虛假增資，但由于注冊會計師沒有參與造假，所以注冊會計師沒有責任。經(jīng)過反復討論，第二種意見被大家共同接受。
    
　　這是一起經(jīng)過企業(yè)精心安排，周密策劃的虛假增資，其第一目的是騙取驗資報告，最終目的是騙取特許資格。從整個作假過程分析，其舞弊思路以及對時間差異、賬務處理及具體會計科目的運用技巧，都不是常見的方法和手段，而采用串通了與投資方不相關(guān)的三戶往來單位并借用了三單位銀行賬戶，將匯出款項分別藏匿在三戶往來單位預收賬款明細賬戶的借方，而相關(guān)明細賬戶又不反映借方余額。另外，該企業(yè)還串通了有關(guān)所謂新股東并虛擬了協(xié)議和章程等，具有很大的迷惑性。注冊會計師驗資時如果按照現(xiàn)行的驗資規(guī)則和力所能及的措施是難以發(fā)現(xiàn)其虛假行為的。但在年報審計時，只要嚴格按照審計程序?qū)嵤徲?，還是可以從許多方面發(fā)現(xiàn)疑點。如除從前面所述的幾個方面發(fā)現(xiàn)外，還可以從投資前后現(xiàn)金流量的分析、預收賬款的異常減少及向投股職工了解情況等許多角度發(fā)現(xiàn)線索。本次檢查中我們向8名職工股東了解其出資情況時，只有該企業(yè)的一位副總能準確說出其“出資額”。此所謂“真的假不了，假的真不了”。

　　幾點思考

　　1.本案雖應由該企業(yè)承擔虛假增資的責任，但如果相關(guān)驗資的審驗程序及取證存在不足，在發(fā)生法律訴訟后，如果該企業(yè)及出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不能清償債務時，法庭以最終虛假增資的事實判定注冊會計師承擔相應責任時，注冊會計師豈不冤枉。
    
　　2.該企業(yè)在同一天先取得銀行對賬單和詢證函，后將款項付出，暴露了驗資規(guī)則上存在的缺陷。建議：(1)應增加規(guī)定函證股東的出資能力、出資額及資金來源(可采取客戶聲明書的形式)，這樣可以多幾道程序來取證和對證并降低驗資風險；(2)對驗資報告的驗證時點要與銀行詢證函及銀行對賬單的截止時點一致并精確到分；(3)應做出實施事后補充審驗的規(guī)定和具體辦法，這樣對金額較大或有疑問的驗資項目可以在事后進一步補充審驗，發(fā)現(xiàn)問題可立即出具修正(或撤銷)報告，避免引火燒身。
    
　　3.隨著會計人員執(zhí)業(yè)水平和技術(shù)的提高，各種虛假舞弊行為和方法不斷升級，注冊會計師是否還應該按照“約定俗成”的審計準則和實務公“按圖索驥”。筆者認為，注冊會計師不但要保持應有的專業(yè)勝任能力和職業(yè)謹慎，還要注意培養(yǎng)自己的勤勉意識和敬業(yè)精神，更要在法律允許和力所能及的范圍內(nèi)采取多種形式防范執(zhí)業(yè)風險。
    
　　4.由于本案中的舞弊行為具有很大的隱蔽性和欺騙性，如果承辦年報審計的后任注冊會計師不認真履行審計程序或按照工商年檢的簡化要求進行年檢審計，就很難發(fā)現(xiàn)上述舞弊行為，審計風險也就由此產(chǎn)生。因此，年檢審計的作用和如何防范審計風險等問題值得我們深思。