內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的經(jīng)營管理中處于極其重要而又特殊的地位，內(nèi)部審計(jì)外部化是近年來學(xué)術(shù)界討論的熱門話題之一。它是指內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計(jì)組織全部或大部分承擔(dān)，主要有外包與合作兩種形式。前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計(jì)工作全部或大部分外包給外部審計(jì)組織，后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，根據(jù)需要借助外部審計(jì)力量，共同完成內(nèi)部審計(jì)工作。下面，就該問題提出本人的一些看法。

　　一、內(nèi)部審計(jì)外部化與內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

　　內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，是審計(jì)監(jiān)督區(qū)別于會(huì)計(jì)監(jiān)督、財(cái)務(wù)監(jiān)督等其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督所具有的本質(zhì)特征，它也是有效發(fā)揮審計(jì)職能的內(nèi)在條件。內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)立性，是使內(nèi)部審計(jì)具有客觀性、權(quán)威性和公正性的必要條件；而我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多置于管理層之下，在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不強(qiáng)。

　　很多人提出內(nèi)部審計(jì)的外部化是提高內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性的有效途徑。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外部化后，內(nèi)部審計(jì)的職能由外部審計(jì)人員行使，他們既獨(dú)立于所有者，又獨(dú)立于經(jīng)營者，能夠站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上來對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況、內(nèi)部控制狀況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，其工作只對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，因此能夠更加獨(dú)立客觀地執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作。

　　這種觀點(diǎn)有一定道理，但它或多或少地將形式上的獨(dú)立性與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性等同起來。我認(rèn)為，二者有著一定的聯(lián)系，比如形式上的獨(dú)立性有助于提高實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，但其在根本上是不同的。就企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作而言，情況可能同樣如此。內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)雖處在企業(yè)之中，但未必一定就會(huì)與被審計(jì)對(duì)象存在千絲萬縷的聯(lián)系，從而可能影響到其在內(nèi)部審計(jì)工作中的獨(dú)立性；另一方面，外部審計(jì)人員是接受董事會(huì)或管理層的委托來執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作的。我們來考慮外部審計(jì)人員在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)可能損害到委托人利益的事件后的情況，外部審計(jì)人員很可能會(huì)為了維持與委托人的關(guān)系，免于被解聘，而大事化小、小事化了。利益關(guān)系的存在使得外部審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)能否保持足夠的獨(dú)立性具有很大的不確定性。比如，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所與銀廣夏之間、安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所與安然公司之間，這些外部審計(jì)人員在利益的驅(qū)使下，完全背離了其應(yīng)遵循的獨(dú)立性原則，做出不光彩的事情。盡管這些案例沒有涉及內(nèi)部審計(jì)的外部化問題，但是我們認(rèn)為在將內(nèi)部審計(jì)外部化時(shí)，類似的問題同樣可能存在。

　　事實(shí)上，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)質(zhì)不在于是由內(nèi)部審計(jì)人員還是由外部審計(jì)人員來執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作，而在于企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善程度。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，是由經(jīng)理人員來領(lǐng)導(dǎo)還是由董事會(huì)來領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，將最終決定內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性程度。內(nèi)部審計(jì)工作不獨(dú)立，很大原因在于內(nèi)部審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)上的不獨(dú)立，不在于是由誰來執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作，而在于我們的內(nèi)部制度還不夠科學(xué)、不盡完善。因此，可以通過完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，完善各項(xiàng)內(nèi)部控制制度來提高內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。

　　當(dāng)然，我們并不完全否認(rèn)，現(xiàn)階段內(nèi)部審計(jì)外部化對(duì)提高內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性的積極作用，而上述目的在于澄清這樣的事實(shí)：即提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的根本不在于是否將內(nèi)部審計(jì)外部化，而在于完善企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及各項(xiàng)內(nèi)部控制制度。

　　二、內(nèi)部審計(jì)外部化與內(nèi)部審計(jì)的效率

　　效率通常指消耗的勞動(dòng)量與所獲得的勞動(dòng)效果的比較，是個(gè)投入與產(chǎn)出的比率問題。在內(nèi)部審計(jì)外部化問題上，較流行的觀點(diǎn)是它有利于提高內(nèi)部審計(jì)的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內(nèi)部審計(jì)人員的招聘成本、維持成本、培訓(xùn)成本等。也就是說，企業(yè)可以通過較小的成本來達(dá)到相似或者更好的審計(jì)效果。但是，該觀點(diǎn)至少?zèng)]有充分考慮下列影響因素：

　　1、從投入的角度來看，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程及經(jīng)營管理的各個(gè)方面較為熟悉，在同等條件下，對(duì)很多問題的把握要比外部審計(jì)人員更迅速，更透徹。從而在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作中，內(nèi)部審計(jì)人員可能會(huì)比外部審計(jì)人員投入更少的精力卻取得相似的效果。

　　2、企業(yè)在將內(nèi)部審計(jì)外部化時(shí)，已經(jīng)隱性地支付了審計(jì)人員的選拔成本、培訓(xùn)成本等，而外部審計(jì)人員的素質(zhì)是不盡相同的，甚至差別很大。如何選擇高素質(zhì)的外部審計(jì)人員來執(zhí)行企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作是企業(yè)在將內(nèi)部審計(jì)外部化時(shí)所必須考慮的。實(shí)際工作中，企業(yè)往往根據(jù)外部審計(jì)人員及其所在單位的聲望、信譽(yù)等進(jìn)行選擇。通常，聲望越高、信譽(yù)越好的外部審計(jì)人員，其在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)所索取的服務(wù)費(fèi)也越高。因而，在企業(yè)聘請(qǐng)外部審計(jì)人員來執(zhí)行企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，其支付的服務(wù)費(fèi)中已經(jīng)隱性地包含了選拔和培訓(xùn)成本。

　　3、從產(chǎn)出的角度來看，內(nèi)部審計(jì)由“檢查與評(píng)價(jià)組織活動(dòng)和為本組織服務(wù)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸黾咏M織價(jià)值和改善組織經(jīng)營，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。也就是說，內(nèi)部審計(jì)人員提出的意見和建議可能更有針對(duì)性和建設(shè)性。

　　4、對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作功用的考察不能僅僅考慮內(nèi)部審計(jì)工作本身。實(shí)踐證明，內(nèi)部審計(jì)工作為審計(jì)人員提供了廣闊的舞臺(tái)。通過從事內(nèi)部審計(jì)工作，審計(jì)人員可以更加深刻地理解企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)以及經(jīng)營管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，增強(qiáng)協(xié)調(diào)和處理各種復(fù)雜關(guān)系及觀察與分析問題等能力。在西方諸如IBM、GE等很多大公司，內(nèi)部審計(jì)部門已經(jīng)成為經(jīng)營主管和財(cái)務(wù)主管的集訓(xùn)地。也就是說，由內(nèi)部審計(jì)人員開展內(nèi)部審計(jì)工作，企業(yè)所獲得的遠(yuǎn)不止內(nèi)部審計(jì)工作成果本身，而這是內(nèi)部審計(jì)外部化所無法實(shí)現(xiàn)的。由此看來，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外部化一定會(huì)提高內(nèi)部審計(jì)工作效率的觀點(diǎn)是片面的。

　　三、內(nèi)部審計(jì)外部化與社會(huì)資源的配置

　　有人認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外部化能優(yōu)化社會(huì)資源的配置。我認(rèn)為這種認(rèn)識(shí)有失偏頗。如果僅從專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)上講，外部審計(jì)人員似乎比內(nèi)部審計(jì)人員具有一定的優(yōu)勢(shì)。如前所述，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)所在企業(yè)的了解程度要比外部審計(jì)人員高，其對(duì)企業(yè)的忠誠度之高、責(zé)任感之強(qiáng)也是外部審計(jì)人員所無法比擬的。雖然外部審計(jì)人員可能是各自領(lǐng)域的專家，但是擅長外部審計(jì)的人員并不必然能夠做好內(nèi)部審計(jì)工作。比如，外部審計(jì)可能更加關(guān)注于會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)、公允性，而內(nèi)部審計(jì)則更重視內(nèi)部控制制度的健全、有效性等。也就是說，內(nèi)部審計(jì)所需要的技能與外部審計(jì)不盡相同。如此看來，從專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)上講，內(nèi)部審計(jì)人員與外部審計(jì)人員相比，也并不必然處于劣勢(shì)。進(jìn)而言之，內(nèi)部審計(jì)外部化未能優(yōu)化社會(huì)資源的配置。

　　需要指出，上述分析并不意味著完全否定內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)點(diǎn)與作用，而是不贊成將該問題極端化和無條件化。我們主張要客觀全面地分析內(nèi)部審計(jì)外部化的積極效應(yīng)和負(fù)面影響，科學(xué)合理地評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，以及實(shí)施所應(yīng)具備的各種條件，不能簡單地一概予以肯定或加以否定。在此基礎(chǔ)上，將內(nèi)部審計(jì)人員的工作與外部審計(jì)人員的工作有機(jī)地結(jié)合起來，合理利用兩者的互補(bǔ)優(yōu)勢(shì)，共同推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作。從這種意義上講，我主張將內(nèi)部審計(jì)部分外包出去，并結(jié)合采取合作內(nèi)審的方式，這樣會(huì)更加合理。