隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的國際化和多元化，會計師事務所向客戶提供非鑒證服務的迅速發(fā)展已成為一種世界趨勢。隨著非鑒證業(yè)務收入的增加，一些注冊會計師的獨立性隨之受到質(zhì)疑，這引發(fā)了人們對非鑒證業(yè)務和獨立性關(guān)系的思考。

　　獨立性的涵義及可能的損害因素

　　獨立性是審計的基本特征，是審計的靈魂。注冊會計師的獨立性應包含兩方面-實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相當信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

　　可能損害注冊會計師和會計師事務所的獨立性的因素包括：經(jīng)濟利益。與鑒證客戶存在專業(yè)服務收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；收費主要來源于某一鑒證客戶；過分擔心失去某項業(yè)務；與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；對鑒證業(yè)務采取或有收費的方式；可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。自我評價。鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務對象的其他服務；為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。關(guān)聯(lián)關(guān)系。與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工；鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務所的前高級管理人員；會計師事務所的高級管理人員或簽字的注冊會計師與鑒證客戶長期交往；接受鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。外界壓力。在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；受到有關(guān)單位或個人不恰當?shù)母深A；受到鑒證客戶減低收費的壓力而不恰當?shù)目s小工作范圍。

　　非鑒證業(yè)務的含義及其可能對獨立性的損害

　　所謂鑒證業(yè)務，就是注冊會計師通過評價某一對象（如歷史財務報表、非財務信息等）在所有重大方面是否符合既定的標準，以增加有關(guān)該對象的信息可信性。我國注冊會計師在這方面的業(yè)務主要包括審計、驗資、審核、審閱和執(zhí)行商定程序等。鑒證服務具有法律效力，是注冊會計師的法定業(yè)務，非注冊會計師不得承辦。除此之外的注冊會計師的非法定業(yè)務為非鑒證業(yè)務。非鑒證業(yè)務的內(nèi)容及其對獨立性的影響包括：

　　會計服務

　　會計服務是中、小型事務所的主要業(yè)務，包括代理記賬、編制會計報表、處理工資單等。 ACCA的職業(yè)道德準則明確規(guī)定若被審單位是上市公司，則承擔其審計業(yè)務的會計師事務所不能為其提供編制會計報表的服務，但并未對會計師事務所為非上市公司提供該項服務做出明令禁止。實際上，內(nèi)部控制制度健全的大公司很少要求會計師事務所提供該項服務。相反，許多小規(guī)模企業(yè)常常要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務之前代為編制會計報表。由于同時提供會計服務和審計服務本身造成一種矛盾，產(chǎn)生自我評價威脅，所以這種服務被認為是有損于注冊會計師的獨立性的。

　　稅務服務

　　稅務服務包括稅務代理和稅務籌劃。稅務代理是注冊會計師接受企業(yè)或個人委托，為其只填納稅申報表，辦理納稅事項。稅務籌劃是由于納稅義務發(fā)生范圍和時間不同，注冊會計師從客戶利益出發(fā)，代替納稅義務人設計可替代或不同結(jié)果的納稅方案。稅務代理中代理計算董事長的個人所得稅業(yè)務，在協(xié)助計算董事長的個人所得稅時會使注冊會計師與董事長的關(guān)系變得非常敏感，尤其在計算應納稅所得額出現(xiàn)爭議的情況下，董事長往往會給注冊會計師施加額外的壓力。

　　管理咨詢服務

　　MAS（管理咨詢服務）是注冊會計師與非注冊會計師激烈競爭的一個領(lǐng)域。其業(yè)務范圍很廣，包括對公司的治理結(jié)構(gòu)、信息系統(tǒng)、預算管理、人力資源管理、經(jīng)營效率等提供意見和建議。注冊會計師進行MAS，咨詢質(zhì)量以客戶的經(jīng)營成果加以判斷：如管理控制的改善、成本的有效控制、業(yè)務效率的提高等，同時管理當局也是用評估管理者的標準來評估注冊會計師，即他們的服務能否“為客戶增加價值”。那么，注冊會計師在審計業(yè)務中就有可能因為經(jīng)濟利益而損害其獨立性。另外，由于公司大多將審計業(yè)務和咨詢業(yè)務委托給同一家會計師事務所，因此部分會計師事務所傾向于收取較低的審計費用吸引客戶以獲取利潤豐厚的非審計業(yè)務，這就是所謂的“拋低球（lowballing）”，這一做法已引起了頗多爭議，認為有損于注冊會計師的職業(yè)道德和獨立性。

　　其他專業(yè)服務

　　這類服務包括評估、審查合同的遵循情況等需要運用除審計以外的專業(yè)技能的服務。關(guān)于提供這類服務對獨立性的影響，我們可以看看1999年Mir-rorGroup的案例。在該案中，為MirrorGroup同時提供審計和評估服務的 oopers&Lybrand事務所遭受到57項有關(guān)其審計質(zhì)量的起訴，被聯(lián)合紀律仲裁會判處罰款1200000英鎊。但業(yè)內(nèi)人士也認為， Coopers&Lybrand已為MirrorGroup服務了20多年，過分熟悉使Coopers&Lybrand喪失了其應有的謹慎性。

　　降低非鑒證業(yè)務對獨立性影響的措施

　　中國加入WTO后國內(nèi)會計市場的競爭必然會日益激烈，國際會計師事務所帶來的競爭壓力日漸增強。另外，補充審計全面鋪開以后，國際所對國內(nèi)所的最大沖擊將不是鑒證服務市場，而應是MAS等非鑒證服務市場。就國際、國內(nèi)形勢可見，不能禁止注冊會計師從事非鑒證業(yè)務，只能采取有效措施將其對獨立性的影響降低，以達到控制審計風險的目的。其措施有：

　　定期輪換審計人員。如果審計業(yè)務連任時間有一定的限制，就能在一定程度上避免注冊會計師由于和客戶建立過于親密的關(guān)系而對管理層產(chǎn)生過分依賴，事務所也不會由于擔心某個客戶的喪失而迫于壓力在某些情況下對審計的結(jié)果作出不恰當?shù)淖尣健?/P>

　　控制客戶管理當局的權(quán)力。由于客戶管理當局負責選擇會計師事務所，決定注冊會計師的選聘、付費、續(xù)聘和更換，因此注冊會計師會受到壓力威脅。在我國，已有限制管理當局權(quán)利的規(guī)定：解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所，由股東大會作出決定，并在有關(guān)的報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并在中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案。這種規(guī)定可以防止管理當局任意更換審計人員，在某種程度上提高了審計人員的獨立性。

　　所內(nèi)業(yè)務合理分工。將審計業(yè)務和MAS由不同的注冊會計師承擔。這種做法可以避免注冊會計師實施與委托人的利益一致的MAS時，損害其獨立性。這是借鑒了美國的做法：根據(jù)美國證券交易委員會的要求，Emst&Young（安永）和Pricewaterhouse&Coopers（普華）已經(jīng)將咨詢業(yè)務從審計業(yè)務中分離出去，組建了專門的咨詢公司。但美國的這種做法做法增加了會計師事務所和客戶的成本，因此目前仍不為許多公司接受。

　　建立審查監(jiān)督機制。由一個獨立的事務所審查另一個事務所的工作底稿、質(zhì)量控制制度及獨立性控制方法。并且兩所之間審查與被審查關(guān)系三年一變動，由不同的會計師事務所隨機配對審查。還可以在要求會計師事務所披露上市公司審計服務收費標準外，適當考慮增加披露非審計服務收費以及審計師的輪換，如果定時輪換會計師事務所的內(nèi)部審計小組，可防止審計師與客戶的關(guān)系過密，導致獨立性的損害。

　　參考資料：

　　1.石愛中，審計研究[M]，經(jīng)濟科學出版社，2002

　　2.王穎慧，論社會審計獨立性，審計與經(jīng)濟研究[J]，1999

　　3.席曉暉，審計人員獨立性的新發(fā)展，華東交通大學學報，2001