［提要］本文探討了實(shí)行審計輪換制對上市公司、會計師事務(wù)所、注冊會計師以及審計市場可能產(chǎn)生的影響，并結(jié)合我國審計市場的特點(diǎn)，提出了政策建議：我國目前應(yīng)盡快以立法形式確定注冊會計師和合伙人輪換的期限，事務(wù)所可以考慮實(shí)行逐步輪換的安排；對事務(wù)所輪換應(yīng)確定合適的輪換時間、實(shí)行信息披露和行業(yè)監(jiān)管并重的措施。

　　為了維護(hù)注冊會計師的獨(dú)立性，提高審計質(zhì)量，充分發(fā)揮注冊會計師在證券市場的作用，有效扼制層出不窮的財務(wù)造假案件，審計輪換制浮出水面。審計輪換制是指根據(jù)法律法規(guī)的要求，對上市公司聘任會計師事務(wù)所或者實(shí)施具體審計的注冊會計師和負(fù)責(zé)的合伙人進(jìn)行強(qiáng)制更換的制度安排。本文主要立足于審計質(zhì)量與審計風(fēng)險，具體分析審計輪換制對上市公司、事務(wù)所、注冊會計師和審計市場可能產(chǎn)生的影響，并結(jié)合我國審計市場的特點(diǎn)，對如何實(shí)行審計輪換制提出建議。

　　審計輪換制的必要性與形式

　　獨(dú)立性是注冊會計師審計的靈魂。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上保持超然獨(dú)立性。盡管注冊會計師與客戶之間保持良好的合作關(guān)系，有助于雙方理解各自的責(zé)任，有效提高審計效率，但是這種親密關(guān)系一旦超過一定限度，會危及審計獨(dú)立性，導(dǎo)致注冊會計師不能獨(dú)立、客觀、公正地表達(dá)審計意見。這種危害性尤其體現(xiàn)在非首次審計業(yè)務(wù)上。首先，注冊會計師與客戶之間過于親密的關(guān)系，會使注冊會計師在評價客戶時喪失客觀公正性，容易形成對客戶有利的判斷。而對客戶的判斷，是注冊會計師評價固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的一個主要考慮因素。不正確或者帶有偏見的判斷，可能使注冊會計師不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)而無法發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)報表中存在的舞弊與錯誤，致使審計風(fēng)險加大。其次，注冊會計師由于以前年度對該客戶進(jìn)行了審計、掌握了相當(dāng)?shù)馁Y料，再次審計時對客戶經(jīng)營管理中出現(xiàn)的新情況可能會想當(dāng)然或者熟視無睹，而不能敏銳地察覺企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化以及由此帶來的經(jīng)營風(fēng)險加大，并可能發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，使審計風(fēng)險加大。再者，注冊會計師在開展工作中，必然會加深與客戶管理層和有關(guān)業(yè)務(wù)人員的個人關(guān)系。如果注冊會計師與客戶管理層、業(yè)務(wù)人員之間的關(guān)系過于親密，如注冊會計師接受了客戶提供的超過限度的禮物或服務(wù)，將嚴(yán)重削弱注冊會計師的獨(dú)立性，使得注冊會計師可能屈服于客戶的壓力而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，?dǎo)致審計失敗。另外，隨著事務(wù)所與客戶之間長期合作關(guān)系的加深，事務(wù)所可能給客戶提供審計業(yè)務(wù)以外的服務(wù)，如咨詢服務(wù)、納稅代理等，這些行為可能損害注冊會計師的審計獨(dú)立性。為了防止注冊會計師的獨(dú)立性受到損害，提高審計工作質(zhì)量，維護(hù)社會公眾對注冊會計師的信任，審計輪換制便成為注冊會計師行業(yè)管理部門和證券監(jiān)管部門考慮的主要措施之一。

　　審計輪換制主要有兩種形式：一是事務(wù)所輪換，即規(guī)定在一定的年限內(nèi)，上市公司要更換聘任的事務(wù)所；二是注冊會計師和合伙人輪換，即對同一客戶，事務(wù)所內(nèi)部對相應(yīng)負(fù)責(zé)的合伙人、簽字注冊會計師、項(xiàng)目經(jīng)理按照一定的年限實(shí)行輪換。

　　審計輪換制的影響

　　一、注冊會計師和合伙人輪換制的影響

　　2001年，美國安然、世通等大公司財務(wù)造假案曝光，極大地震撼了證券市場和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。為了保護(hù)投資者，提高上市公司披露的準(zhǔn)確性和可靠性，美國國會于2002年7月底通過了《薩班斯-奧克斯萊法》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）。該法案第203條規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計項(xiàng)目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。中國注冊會計師協(xié)會2002年6月發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》第十五條也規(guī)定，為了維護(hù)獨(dú)立性，事務(wù)所應(yīng)“定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師”。注冊會計師和合伙人輪換能否達(dá)到預(yù)期的目的？我們試進(jìn)行理論分析。

　　1.對審計質(zhì)量的影響存在較大不確定性

　　注冊會計師和合伙人輪換可能提高審計質(zhì)量的因素：（1）由于“現(xiàn)任”注冊會計師知道其工作將要接受“后任”注冊會計師的檢查，基于對職業(yè)聲望的珍惜，“現(xiàn)任”注冊會計師可能會更加謹(jǐn)慎，從而提高審計質(zhì)量；（2）輪換后，接任注冊會計師和合伙人將重新審視客戶的業(yè)務(wù)，基于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的不同與思維方式的差異，可能容易發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)報表中存在的舞弊與錯誤，從而提高審計質(zhì)量；（3）輪換后，接任注冊會計師和合伙人與“前任”相比，可能更能獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計意見。

　　可能無法提高審計質(zhì)量的因素：（1）接任注冊會計師和合伙人要從頭了解客戶的全部情況，當(dāng)業(yè)務(wù)較復(fù)雜時，可能無法在短時間內(nèi)完全熟悉客戶經(jīng)營情況，更不容易發(fā)現(xiàn)舞弊與錯誤，導(dǎo)致審計質(zhì)量下降；（2）事務(wù)所富有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計師和合伙人有限，輪換意味著事務(wù)所只得使用那些經(jīng)驗(yàn)相對較少的注冊會計師和合伙人去審計高風(fēng)險的客戶，導(dǎo)致審計質(zhì)量不僅無法延續(xù)還可能降低；（3）對事務(wù)所來說，可能某個客戶對其極為重要，即使更換了注冊會計師和合伙人也無法維持審計師必要的獨(dú)立性；（4）接任注冊會計師和合伙人可能延長外勤工作時間，為不使事務(wù)所的業(yè)務(wù)成本加大，事務(wù)所可能要求審計師減少相應(yīng)的審計程序，導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。

　　2.對事務(wù)所的影響

　　事務(wù)所可能因?yàn)樽詴嫀熀秃匣锶溯啌Q而增加成本。為了保持相應(yīng)的審計質(zhì)量，輪換后為了讓接任的注冊會計師更好地熟悉客戶情況、制定并執(zhí)行合適的審計程序，事務(wù)所只有延長注冊會計師和合伙人當(dāng)年的外勤工作時間，這樣業(yè)務(wù)成本會因此增加。但是考慮到“后任”注冊會計師審計前可以查閱審計工作底稿以及從“前任”那里獲取相關(guān)的信息，這種成本增加應(yīng)不會太大。

　　小事務(wù)所受影響則更大。受規(guī)模和財力的限制，小事務(wù)所可能根本無法實(shí)施注冊會計師和合伙人輪換。如2003年1月10日，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）向證交會（SEC）遞交了對SEC加強(qiáng)會計獨(dú)立性準(zhǔn)則相關(guān)草案的意見。該意見指出，由于SEC所提出的限制條件范圍太廣，絕大多數(shù)事務(wù)所將被不得不依靠那些相對缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計合伙人，這將導(dǎo)致審計質(zhì)量下降，同時也不符合公眾利益；對小規(guī)模事務(wù)所而言，SEC提出的審計合伙人輪換制對他們來說甚至可能是整個事務(wù)所的輪換。由于上述原因，AICPA建議SEC允許小事務(wù)所可以不受合伙人輪換制的約束。

　　3.對上市公司的影響

　　一般而言，上市公司對更換注冊會計師、合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理是不歡迎的。一是上市公司從準(zhǔn)備年報到接受審計，再到董事會批準(zhǔn)年報，直至向社會公布，這中間的時間是有限的，輪換可能導(dǎo)致審計時間加長，最終影響到上市公司年報的披露。二是新任注冊會計師可能就審計中的問題大量征詢客戶有關(guān)管理層和業(yè)務(wù)人員，而這些問題往往已經(jīng)回答過“前任”注冊會計師。三是上市公司可能被要求增加審計費(fèi)用。

　　二、事務(wù)所輪換制的影響

　　與注冊會計師和合伙人輪換相比，事務(wù)所輪換同時涉及事務(wù)所和上市公司，甚至行業(yè)監(jiān)管部門，其間牽涉的利益關(guān)系更為復(fù)雜，影響也更大。美國《薩班斯-奧克斯萊法》也只是在第207條提出，要求審計總署對事務(wù)所強(qiáng)制輪換要求的可能影響進(jìn)行研究。下面主要立足審計風(fēng)險和審計質(zhì)量，具體分析事務(wù)所輪換制對事務(wù)所、上市公司、注冊會計師和審計市場的影響。

　　1.事務(wù)所輪換制給事務(wù)所將帶來較大的不利影響并可能影響審計質(zhì)量

　　首先，輪換制將降低事務(wù)所在審計市場上的談判能力。事務(wù)所的強(qiáng)制輪換意味著，為了保持自身在市場中的競爭優(yōu)勢，事務(wù)所必須時刻關(guān)注如何去占有新的客戶，以避免制度設(shè)計所帶來的客戶流失、收入和市場份額下降等負(fù)面影響。在審計市場上，輪換制無疑會加強(qiáng)上市公司作為需求方的談判能力，而事務(wù)所作為供應(yīng)方處在相對不利的地位上。事務(wù)所為了生存很可能接受上市公司提出的低報價，對審計質(zhì)量造成威脅。

　　其次，輪換制必將導(dǎo)致事務(wù)所成本的增加。成本增加主要包括兩部分：談判成本與業(yè)務(wù)成本。事務(wù)所為了不停爭取新客戶，會發(fā)生較大的談判成本，包括與新客戶接洽發(fā)生的差旅費(fèi)、招待費(fèi)以及考察新客戶發(fā)生的費(fèi)用等。

　　另外，首次審計時，事務(wù)所需要投入更多的人力與財力對客戶的業(yè)務(wù)進(jìn)行全面了解，其業(yè)務(wù)成本顯然要遠(yuǎn)高于繼續(xù)審計。如果事務(wù)所不能從客戶處獲取相應(yīng)的費(fèi)用支持，事務(wù)所要么承受利潤下降或者虧損的壓力，要么減少審計程序、降低審計要求，這將極大地影響審計質(zhì)量，加大審計風(fēng)險。尤其對那些業(yè)務(wù)或控股關(guān)系復(fù)雜的客戶來說，對事務(wù)所的挑戰(zhàn)是極大的。

　　最后，輪換制可能會導(dǎo)致出現(xiàn)更多的審計失敗事件，更多的事務(wù)所可能卷入訴訟案件。美國質(zhì)量控制調(diào)查委員會曾發(fā)現(xiàn)，在審計師任期的開始兩年內(nèi)發(fā)生審計失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計失敗的3倍。輪換制使得更多的審計師有更多的機(jī)會接受首次審計工作，加大了審計風(fēng)險。

　　2.事務(wù)所輪換制帶給上市公司的影響基本上是有利的

　　事務(wù)所輪換除了前文提到的可增加上市公司的談判能力外，還可能被上市公司利用來掩蓋不良動機(jī)。未實(shí)行事務(wù)所變更前，上市公司為了“購買會計原則”自主變更事務(wù)所，需要向市場主動披露變更原因并承擔(dān)由此導(dǎo)致投資者拋售公司股票、導(dǎo)致股價下降的負(fù)面影響。實(shí)行審計輪換制后，上市公司更可能將自己的不良動機(jī)隱藏在制度安排的外衣下，使得投資者無法判斷更換事務(wù)所的真實(shí)目的。輪換制也可能給那些正直、需要高質(zhì)量審計服務(wù)的上市公司帶來困難。一是市場上可能并沒有足夠的高質(zhì)量事務(wù)所可供選擇，二是上市公司為了保證預(yù)期的審計質(zhì)量，不得不付出更高的代價，包括支付給事務(wù)所更高的價格、尋覓高質(zhì)量事務(wù)所的談判成本以及支持審計的相關(guān)費(fèi)用。

　　3.事務(wù)所輪換制帶給注冊會計師的則既是機(jī)會也是挑戰(zhàn)

　　審計輪換制使得注冊會計師可以接觸到特點(diǎn)各異、業(yè)務(wù)類型各異的客戶，這對豐富注冊會計師的經(jīng)驗(yàn)、完善知識結(jié)構(gòu)是極有利的。輪換制對注冊會計師的學(xué)習(xí)能力和承受壓力的能力也提出了挑戰(zhàn)。注冊會計師必須不斷地學(xué)習(xí)，有一定的知識儲備，才可能從容面對不同客戶的需求；同時，首次審計客戶時，注冊會計師需要付出更大的努力，相同的時間內(nèi)將承受更大的壓力，這對注冊會計師而言，都是不小的挑戰(zhàn)。

　　4.事務(wù)所輪換制可能給審計市場帶來更大的不確定性

　　一方面，事務(wù)所和上市公司供求雙方不停地被選擇與選擇，使審計市場可能陷入無序、低效的競爭之中，整個市場陷入混亂。另一方面，也可能使事務(wù)所之間的兼并重組腳步加快，整個市場在弱肉強(qiáng)食的競爭中進(jìn)行重新排序，導(dǎo)致小規(guī)模、低質(zhì)量的事務(wù)所退出市場。小規(guī)模的事務(wù)所由于規(guī)模、行業(yè)特點(diǎn)和人員構(gòu)成決定了其在客戶選擇方面的空間有限。它們往往具有特定的客戶，一旦輪換，則很難再次找到足夠的客戶維持生存。這使小事務(wù)所要么退出市場，要么被其他事務(wù)所兼并。

　　總而言之，事務(wù)所輪換制的效果具有較大的不確定性。從全社會角度而言，將導(dǎo)致社會總支出的增加是必然的。從發(fā)揮注冊會計師在資本市場作用的角度看，將取決于審計市場的規(guī)范和供求雙方的成熟度。如果上市公司和事務(wù)所均是成熟、理性的，市場相對規(guī)范，則事務(wù)所輪換將有效提高審計質(zhì)量，能夠更好地發(fā)揮注冊會計師的鑒證作用，從而提升資本市場信息披露質(zhì)量，保護(hù)投資者利益。

　　我國實(shí)行審計輪換制的考慮

　　一、我國審計市場的主要特征

　　1.市場相對分散，競爭激烈

　　從上表可知，我國審計市場具有兩個顯著特點(diǎn)：一是具有證券資格執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所數(shù)量可觀，基本在70余家左右，競爭激烈；二是前十大事務(wù)所的市場份額僅占32%左右，市場相對分散。這與外國審計市場主要由“四大”壟斷的局面是迥異的。在這樣的市場環(huán)境下實(shí)行事務(wù)所輪換制，其結(jié)果必然是使競爭更加激烈，有可能因?yàn)闊o序競爭而最終使整個注冊會計師行業(yè)受損。

　　2.上市公司選擇事務(wù)所受地域影響相當(dāng)明顯

　　研究表明，我國上市公司事務(wù)所選擇受地域影響相當(dāng)明顯。以1999年為例，100余家有證券審計執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所本地客戶所占的比重平均達(dá)79.6%，非“十大”事務(wù)所的客戶本地化比例更是高達(dá)82%（余玉苗，2001）。地域影響除了地方保護(hù)主義的因素外（耿建新、楊鶴，2001；余玉苗，2001），還有可能受審計費(fèi)用、服務(wù)方便以及更容易了解客戶情況等因素的影響。地域特點(diǎn)可能會嚴(yán)重限制事務(wù)所輪換制的實(shí)施。

　　3.上市公司自主性更換事務(wù)所的比例有逐年提高趨勢

　　自主性更換事務(wù)所不同于事務(wù)所強(qiáng)制輪換，它是上市公司因自身原因而非制度規(guī)定、自動換聘事務(wù)所的行為。從自主性更換事務(wù)所數(shù)量占當(dāng)年上市公司數(shù)量的比例來看，1997、1999、2000年三年分別為4.8%、5.9%、7.5%（吳溪，2001），總體上比率較低，但是呈逐年遞增趨勢。數(shù)據(jù)顯示，被出具過非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司比未出具過的上市公司更容易更換事務(wù)所（耿建新、楊鶴，2001）。這說明上市公司自主性更換事務(wù)所很可能是上市公司為了達(dá)到“購買會計原則”的目的，而實(shí)行輪換制則可能為上市公司達(dá)到此目的提供“合法外衣”。

　　三、我國實(shí)行審計輪換制的建議

　　首先必須明確一點(diǎn)，事務(wù)所輪換機(jī)制仍然應(yīng)該由市場來發(fā)揮主導(dǎo)作用。有學(xué)者曾根據(jù)我國上市公司目前的狀況，提出暫時終止由上市公司自行聘任注冊會計師的做法，而改由監(jiān)管部門或交易所委托事務(wù)所對上市公司的會計報表進(jìn)行審計（黃世忠，2001）。尚且不論這樣的制度安排在委托代理上將根本改變注冊會計師和客戶之間的契約關(guān)系，就其操作來說成本也是相當(dāng)巨大的，而且容易滋生腐敗、阻礙審計市場的發(fā)展。因此，事務(wù)所的輪換只是制度的規(guī)定，制度的具體運(yùn)行仍然應(yīng)由市場主導(dǎo)。對上市公司而言，事務(wù)所的選擇決定權(quán)仍然應(yīng)由其股東大會掌握。目前，可以考慮采取以下措施：

　　1.確定注冊會計師和合伙人輪換期限

　　按照《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》的規(guī)定，在相關(guān)的法規(guī)中盡快確定注冊會計師、負(fù)責(zé)的合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理輪換的期限，并要求事務(wù)所立即執(zhí)行。

　　針對SEC提出的小規(guī)模事務(wù)所實(shí)行注冊會計師和合伙人輪換制可能存在的困難，結(jié)合我國事務(wù)所普遍存在的規(guī)模較小的現(xiàn)狀，事務(wù)所在操作時可以考慮實(shí)行逐步輪換的安排。比如，對某一上市公司的審計團(tuán)隊(duì)，今年輪換負(fù)責(zé)的合伙人，明年輪換另一位注冊會計師，下年再輪換項(xiàng)目經(jīng)理。這樣可以使審計團(tuán)隊(duì)總是保持新舊成員相結(jié)合的狀況，有利于提高審計效率。

　　2.研究事務(wù)所輪換制度

　　從維護(hù)注冊會計師的獨(dú)立性、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險和我國審計市場的長期發(fā)展角度考慮，事務(wù)所輪換制應(yīng)考慮盡快研究。但鑒于我國審計市場目前尚較不成熟，事務(wù)所輪換制牽涉的范圍又很廣，可能的影響尚無法確定，應(yīng)待時機(jī)成熟后再考慮具體實(shí)施?，F(xiàn)階段應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)審計行業(yè)的制度建設(shè)與規(guī)范管理，切實(shí)培育成熟的審計市場。

　　實(shí)施事務(wù)所輪換制需重點(diǎn)考慮以下因素：一是輪換時間的確定。時間太短，會加劇審計市場的動蕩；時間太長，又將影響實(shí)施的效果。加上我國事務(wù)所數(shù)量多，各種重組、變更頻繁的現(xiàn)狀，可以考慮以五年為限。二是要加強(qiáng)上市公司變更事務(wù)所信息披露的規(guī)范建設(shè)。變更事務(wù)所時，上市公司應(yīng)詳細(xì)披露原因、是正常的輪換還是非正常的變更以及最近變更事務(wù)所的相關(guān)記錄等。三是要加強(qiáng)對事務(wù)所輪換實(shí)施過程中的行業(yè)監(jiān)管。中注協(xié)近來重點(diǎn)監(jiān)督對換聘事務(wù)所上市公司的審計，取得了不小的成績。尤其2002年，對在年報公布關(guān)頭換聘事務(wù)所的內(nèi)蒙宏峰與縱橫國際審計進(jìn)行監(jiān)督，使得“后任”會計師事務(wù)所仍然堅持原則，出具了拒絕表示意見的審計意見，提高了人們對注冊會計師和事務(wù)所的信心。實(shí)行事務(wù)所輪換，除了繼續(xù)加強(qiáng)這方面的工作外，還應(yīng)對不按制度規(guī)定更換事務(wù)所的上市公司審計情況進(jìn)行監(jiān)督、以及輪換過程中事務(wù)所之間的競爭、收費(fèi)情況等進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，防止市場出現(xiàn)無序競爭。

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