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風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌奈璞讓徲嫵绦?/h1>
第一，深入了解客戶，分析經(jīng)營風(fēng)險。盡管沒有證據(jù)表明經(jīng)營風(fēng)險與財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性存在直接關(guān)聯(lián)，但經(jīng)營風(fēng)險可能會產(chǎn)生財務(wù)后果并影響財務(wù)報告。一般情況下，經(jīng)營風(fēng)險越高，客戶管理舞弊的可能性就越大：對客戶經(jīng)營風(fēng)險的分析包括行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績效分析；通過對經(jīng)營風(fēng)險的分析，不僅可以使審計人員準確評估經(jīng)營風(fēng)險的大小，而且可以幫助審計人員對財務(wù)數(shù)據(jù)形成合理預(yù)期，如對競爭者分析形成同業(yè)分析預(yù)期，對前期數(shù)據(jù)分析形成縱向預(yù)期，對非財務(wù)數(shù)據(jù)分析形成財務(wù)預(yù)期，對一組財務(wù)數(shù)據(jù)分析形成另一組財務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期。
第二，分析舞弊環(huán)境。一是評價公司治理結(jié)構(gòu)。管理當(dāng)局操縱下的會計報表舞弊與公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷密切相關(guān)。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷會導(dǎo)致管理當(dāng)局權(quán)力膨脹、監(jiān)督失控、缺乏透明度，給管理當(dāng)局舞弊創(chuàng)造客觀條件。審計人員在評價公司治理結(jié)構(gòu)時，應(yīng)重點關(guān)注客戶是否在董事會下設(shè)立審計委員會以及董事會執(zhí)行董事與獨產(chǎn)董事的比例。除關(guān)注獨立董事的數(shù)量外，審計人員還要評價獨立董事的獨立性。若獨立董事實質(zhì)上不獨立，也無法防止管理當(dāng)局的舞弊。在二元制的公司治理模式下，審計人員還要注意監(jiān)事會作為股東大會授權(quán)成立的專門監(jiān)督實體是僅僅作為一個公司治理結(jié)構(gòu)的象征，還是切實履行了應(yīng)有的監(jiān)督職責(zé)：二是評價內(nèi)部控制、審計人員在評價內(nèi)部控制時，首先要考慮客戶內(nèi)部控制的設(shè)計是否合理、適當(dāng)，是否能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為；其次，審計人員應(yīng)采取一定的控制測試方法來測試內(nèi)部控制是否得到有效地執(zhí)行；最后，根據(jù)測試的結(jié)果對內(nèi)部控制進行評價。
第三，評價管理當(dāng)局。一方面，要分析管理當(dāng)局的壓力或動機。一般而言，管理當(dāng)局的壓力越大，發(fā)生舞弊行為的可能性也越大。審計人員應(yīng)密切關(guān)注管理當(dāng)局是否遭受異常壓力，如盈利目標(biāo)過度夸張并在這些目標(biāo)基礎(chǔ)上設(shè)計管理當(dāng)局薪酬獎勵制度、市場占行率突然下降、公司市場形象不佳、管理當(dāng)局正面臨提升的關(guān)鍵時刻等。此外，評估管理人員舞弊動機也很重要，管理人員出于私利進行舞弊，包括使公司股票看起來更具吸引力以便鼓勵投資、顯示每股盈余增加因此獲得較佳的融資條件、購并時獲得較高的價格等。另——方面，要對管理人員的品行和能力進行評價，管理人員的品行和能力存在問題也是舞弊行為產(chǎn)生的根源。如管理人員曾經(jīng)有不誠實的記錄、公司以前年度曾經(jīng)有過舞弊發(fā)生、不及時改正內(nèi)部控制的嚴重缺陷、管理人員過去常與審計人員發(fā)生爭議并不配合審計人員的工作或曾經(jīng)欺騙過審計人員、主管會計和財務(wù)人員離職率高、經(jīng)常更換法律顧問等。
第四，確定舞弊風(fēng)險。首先要考慮風(fēng)險因素：美國注冊會計師協(xié)會頒布的《審計準則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》（SASNO.99）提出了新的舞弊風(fēng)險評價模式，即將重點放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準則建議審計人員將足夠的注意放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為動機或壓力、機會、借口、當(dāng)三個條件同時成立時，就意味著舞弊審計風(fēng)險很大。審計人員根據(jù)經(jīng)營風(fēng)險的分析結(jié)果、舞弊環(huán)境和對管理當(dāng)局的評價結(jié)果，可掌握舞弊的壓力、機會和借口，進而進行風(fēng)險評估。其次，還要考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的情況。所謂異常是指審計人員的合理預(yù)期與財務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的差異，審計人員可利用分析性復(fù)核，尋找和發(fā)現(xiàn)異常，出現(xiàn)“異?！笔俏璞椎囊环N征兆，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的情況，說明存在較大的舞弊風(fēng)險。
第五，編制審計計劃。根據(jù)舞弊風(fēng)險的評價結(jié)果編制審計計劃，運用“自上而下”的思路，確定審計目標(biāo)、審計工作時間和日程安排、審計重點和范圍，在高舞弊風(fēng)險領(lǐng)域配備充分的審計資源。
第六，實施舞弊審計。在實施過程中，進行“自下而上”的測試。除一般的實質(zhì)性測試外，還須對管理當(dāng)局逾越內(nèi)控風(fēng)險執(zhí)行專門的實質(zhì)性測試：測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊；對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。實施過程中，審計人員應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，遵循“有錯推定”的原則。最后匯總工作底稿，執(zhí)行全面風(fēng)險評估，形成審計結(jié)論。
第七，揭露舞弊后的附加程序。若舞弊行為被揭露，審計人員要繼續(xù)采用相關(guān)的附加審計調(diào)查程序，甚至要請求法律部門協(xié)助對舞弊事項予以切實調(diào)查。包括以下幾種情況：（1）審計人員已發(fā)現(xiàn)所有舞弊的處理。審計人員應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞较虮粚徲媶挝还芾懋?dāng)局告知審計過程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，并將告知的結(jié)果記錄于審計工作底稿；對涉及的人員應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆绞较蜇撠?zé)的更高管理人員報告；如果懷疑最高管理人員涉及舞弊時，審計人員應(yīng)謹慎地號慮向董事會、監(jiān)事會報告，并在征求律師意見的基礎(chǔ)上決定審計方案。（2）建議起訴舞弊者。（3）提供管理建議書。將舞弊者揭發(fā)出來后，審計人員還需要在后續(xù)審計中分析舞弊行為的原因，深入探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)以及客戶管理方面的弱點，向被審計單位提出建議，杜絕同類舞弊再次發(fā)生。
在采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M行舞弊審計時，除遵循以上程序外還需關(guān)注以下幾個問題：一是審計成本問題。在舞弊審計中，不能過分考慮審計成本，更不能將分析經(jīng)營風(fēng)險增加的成本用減少實質(zhì)性測試程序來彌補。會計師事務(wù)所不能為了追求自身利益而不顧公眾利益，否則就會失去存在的意義。二是保密問題-我國行業(yè)職業(yè)道德準則要求審計人員考慮對“客戶的資料保密”，從而使客戶的利益得到根本的保證。采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑢徲嬋藛T對客戶的經(jīng)營情況進行詳細地調(diào)查和分析，涉及到客戶商業(yè)秘密，如客戶的技術(shù)信息和經(jīng)營信息。審計人員要注意遵守職業(yè)道德，保守客戶的商業(yè)秘密。但舞弊審計中，有些揭露出來的舞弊行為觸犯廠國家的法律、法規(guī)，如貪污、盜竊、挪用資產(chǎn)，嚴重損害了公眾利益、因此，在某些特殊情況下，審計人員不能以“保守客戶秘密”為借口，拒絕披露相關(guān)舞弊信息。
第一，深入了解客戶，分析經(jīng)營風(fēng)險。盡管沒有證據(jù)表明經(jīng)營風(fēng)險與財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性存在直接關(guān)聯(lián)，但經(jīng)營風(fēng)險可能會產(chǎn)生財務(wù)后果并影響財務(wù)報告。一般情況下，經(jīng)營風(fēng)險越高，客戶管理舞弊的可能性就越大：對客戶經(jīng)營風(fēng)險的分析包括行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績效分析；通過對經(jīng)營風(fēng)險的分析，不僅可以使審計人員準確評估經(jīng)營風(fēng)險的大小，而且可以幫助審計人員對財務(wù)數(shù)據(jù)形成合理預(yù)期，如對競爭者分析形成同業(yè)分析預(yù)期，對前期數(shù)據(jù)分析形成縱向預(yù)期，對非財務(wù)數(shù)據(jù)分析形成財務(wù)預(yù)期，對一組財務(wù)數(shù)據(jù)分析形成另一組財務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期。
第二，分析舞弊環(huán)境。一是評價公司治理結(jié)構(gòu)。管理當(dāng)局操縱下的會計報表舞弊與公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷密切相關(guān)。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷會導(dǎo)致管理當(dāng)局權(quán)力膨脹、監(jiān)督失控、缺乏透明度，給管理當(dāng)局舞弊創(chuàng)造客觀條件。審計人員在評價公司治理結(jié)構(gòu)時，應(yīng)重點關(guān)注客戶是否在董事會下設(shè)立審計委員會以及董事會執(zhí)行董事與獨產(chǎn)董事的比例。除關(guān)注獨立董事的數(shù)量外，審計人員還要評價獨立董事的獨立性。若獨立董事實質(zhì)上不獨立，也無法防止管理當(dāng)局的舞弊。在二元制的公司治理模式下，審計人員還要注意監(jiān)事會作為股東大會授權(quán)成立的專門監(jiān)督實體是僅僅作為一個公司治理結(jié)構(gòu)的象征，還是切實履行了應(yīng)有的監(jiān)督職責(zé)：二是評價內(nèi)部控制、審計人員在評價內(nèi)部控制時，首先要考慮客戶內(nèi)部控制的設(shè)計是否合理、適當(dāng)，是否能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為；其次，審計人員應(yīng)采取一定的控制測試方法來測試內(nèi)部控制是否得到有效地執(zhí)行；最后，根據(jù)測試的結(jié)果對內(nèi)部控制進行評價。
第三，評價管理當(dāng)局。一方面，要分析管理當(dāng)局的壓力或動機。一般而言，管理當(dāng)局的壓力越大，發(fā)生舞弊行為的可能性也越大。審計人員應(yīng)密切關(guān)注管理當(dāng)局是否遭受異常壓力，如盈利目標(biāo)過度夸張并在這些目標(biāo)基礎(chǔ)上設(shè)計管理當(dāng)局薪酬獎勵制度、市場占行率突然下降、公司市場形象不佳、管理當(dāng)局正面臨提升的關(guān)鍵時刻等。此外，評估管理人員舞弊動機也很重要，管理人員出于私利進行舞弊，包括使公司股票看起來更具吸引力以便鼓勵投資、顯示每股盈余增加因此獲得較佳的融資條件、購并時獲得較高的價格等。另——方面，要對管理人員的品行和能力進行評價，管理人員的品行和能力存在問題也是舞弊行為產(chǎn)生的根源。如管理人員曾經(jīng)有不誠實的記錄、公司以前年度曾經(jīng)有過舞弊發(fā)生、不及時改正內(nèi)部控制的嚴重缺陷、管理人員過去常與審計人員發(fā)生爭議并不配合審計人員的工作或曾經(jīng)欺騙過審計人員、主管會計和財務(wù)人員離職率高、經(jīng)常更換法律顧問等。
第四，確定舞弊風(fēng)險。首先要考慮風(fēng)險因素：美國注冊會計師協(xié)會頒布的《審計準則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》（SASNO.99）提出了新的舞弊風(fēng)險評價模式，即將重點放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準則建議審計人員將足夠的注意放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為動機或壓力、機會、借口、當(dāng)三個條件同時成立時，就意味著舞弊審計風(fēng)險很大。審計人員根據(jù)經(jīng)營風(fēng)險的分析結(jié)果、舞弊環(huán)境和對管理當(dāng)局的評價結(jié)果，可掌握舞弊的壓力、機會和借口，進而進行風(fēng)險評估。其次，還要考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的情況。所謂異常是指審計人員的合理預(yù)期與財務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的差異，審計人員可利用分析性復(fù)核，尋找和發(fā)現(xiàn)異常，出現(xiàn)“異?！笔俏璞椎囊环N征兆，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的情況，說明存在較大的舞弊風(fēng)險。
第五，編制審計計劃。根據(jù)舞弊風(fēng)險的評價結(jié)果編制審計計劃，運用“自上而下”的思路，確定審計目標(biāo)、審計工作時間和日程安排、審計重點和范圍，在高舞弊風(fēng)險領(lǐng)域配備充分的審計資源。
第六，實施舞弊審計。在實施過程中，進行“自下而上”的測試。除一般的實質(zhì)性測試外，還須對管理當(dāng)局逾越內(nèi)控風(fēng)險執(zhí)行專門的實質(zhì)性測試：測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊；對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。實施過程中，審計人員應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，遵循“有錯推定”的原則。最后匯總工作底稿，執(zhí)行全面風(fēng)險評估，形成審計結(jié)論。
第七，揭露舞弊后的附加程序。若舞弊行為被揭露，審計人員要繼續(xù)采用相關(guān)的附加審計調(diào)查程序，甚至要請求法律部門協(xié)助對舞弊事項予以切實調(diào)查。包括以下幾種情況：（1）審計人員已發(fā)現(xiàn)所有舞弊的處理。審計人員應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞较虮粚徲媶挝还芾懋?dāng)局告知審計過程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，并將告知的結(jié)果記錄于審計工作底稿；對涉及的人員應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆绞较蜇撠?zé)的更高管理人員報告；如果懷疑最高管理人員涉及舞弊時，審計人員應(yīng)謹慎地號慮向董事會、監(jiān)事會報告，并在征求律師意見的基礎(chǔ)上決定審計方案。（2）建議起訴舞弊者。（3）提供管理建議書。將舞弊者揭發(fā)出來后，審計人員還需要在后續(xù)審計中分析舞弊行為的原因，深入探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)以及客戶管理方面的弱點，向被審計單位提出建議，杜絕同類舞弊再次發(fā)生。
在采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M行舞弊審計時，除遵循以上程序外還需關(guān)注以下幾個問題：一是審計成本問題。在舞弊審計中，不能過分考慮審計成本，更不能將分析經(jīng)營風(fēng)險增加的成本用減少實質(zhì)性測試程序來彌補。會計師事務(wù)所不能為了追求自身利益而不顧公眾利益，否則就會失去存在的意義。二是保密問題-我國行業(yè)職業(yè)道德準則要求審計人員考慮對“客戶的資料保密”，從而使客戶的利益得到根本的保證。采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑢徲嬋藛T對客戶的經(jīng)營情況進行詳細地調(diào)查和分析，涉及到客戶商業(yè)秘密，如客戶的技術(shù)信息和經(jīng)營信息。審計人員要注意遵守職業(yè)道德，保守客戶的商業(yè)秘密。但舞弊審計中，有些揭露出來的舞弊行為觸犯廠國家的法律、法規(guī)，如貪污、盜竊、挪用資產(chǎn)，嚴重損害了公眾利益、因此，在某些特殊情況下，審計人員不能以“保守客戶秘密”為借口，拒絕披露相關(guān)舞弊信息。
實務(wù)學(xué)習(xí)指南
距6月報稅結(jié)束還有天
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