摘要：會計的不確定性客觀存在，按其來源可將會計不確定性分為客觀不確定性和主觀不確定性，客觀不確定性使會計信息的可靠性相對存在，主觀不確定性使會計信息出現(xiàn)矛盾甚至混淆的質(zhì)量特性。對不確定會計信息的處理將依賴更為科學(xué)的數(shù)學(xué)方法、更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅嫓?zhǔn)則和更為詳細(xì)、規(guī)范的披露。

　　關(guān)鍵詞：不確定性；會計信息；可靠性；信息披露

　　由于我們身處的環(huán)境始終是在運(yùn)動變化著的，加上我們自身分析和判斷能力的局限性，這使得我們對任何事物的認(rèn)知都客觀存在著不確定性的一面。體現(xiàn)在會計學(xué)上也不例外，會計環(huán)境日趨于復(fù)雜多樣性，而會計信息的使用者對信息的要求更為全面、深刻、準(zhǔn)確，與之相應(yīng)的問題是：由于會計不確定性的客觀存在，其對會計信息質(zhì)量的影響已十分突出，引起了會計界很多專家學(xué)者的重視。

　　一、會計不確定性的涵義

　　不確定性是指對導(dǎo)致一系列可能結(jié)果的一種或多種被選方案的認(rèn)識狀態(tài)，但這些特定結(jié)果的可能性要么無法知道，要么無實(shí)際意義。

　　會計學(xué)家亨得里克森認(rèn)為：“會計上的不確定性產(chǎn)生于兩個來源：會計信息一般都與預(yù)期要在未來持續(xù)存在的實(shí)體有關(guān)；由于各種分?jǐn)偝３Ｊ窃谶^去和未來期間進(jìn)行的，對于這些分?jǐn)偟暮侠硇院臀磥淼念A(yù)期依據(jù)就必須作出假定。盡管這些關(guān)于分?jǐn)偟募俣ê皖A(yù)期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分?jǐn)倕s不能完全加以查證。第二，會計上的計量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數(shù)額加以估計的財產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)。”

　　我國很多學(xué)者都認(rèn)為，從會計不確定性產(chǎn)生的來源來講，可將其分為外生性的不確定性和內(nèi)生性的不確定性兩種。筆者認(rèn)為，會計的不確定性是指我們無法對會計信息確認(rèn)、計量和報告的結(jié)果作出肯定，最終使會計信息的使用者在依據(jù)所獲得的信息作出決策時受到限制。從不確定性產(chǎn)生的來源來分析，結(jié)合專家們的理論，筆者認(rèn)為可將其分為主觀性的不確定性和客觀性的不確定性兩種，它們從不同的角度、以不同的方式影響著會計信息的質(zhì)量。

　　二、會計的客觀不確定性使會計信息的可靠性只能相對存在

　　客觀意義上的不確定性是指這種不確定性是由客觀因素引起的，也就是說，會計反映的對象和會計環(huán)境客觀上存在著不確定性。這種不確定性無法回避，對會計信息質(zhì)量的影響也是客觀的，它使得會計信息的可靠性只能相對存在。

　　會計的客觀不確定性最常見的一種情形是有些交易或事項本身存在著無法確定的成分，但又必須在會計信息中得以反映和體現(xiàn)。如對固定資產(chǎn)計提折舊，固定資產(chǎn)在使用過程中必然發(fā)生磨損，包括自然磨損和技術(shù)磨損，按照收入與費(fèi)用的配比原則，這部分耗費(fèi)掉的固定資產(chǎn)肯定應(yīng)該計入當(dāng)期損益，但在實(shí)際工作中，由于我們無法對固定資產(chǎn)被磨損掉的這一部分價值準(zhǔn)確計量，于是便有了會計估計，在我們對固定資產(chǎn)的使用年限和殘值無法預(yù)先確定時，我們只能對此作出估計，在這個估計值的基礎(chǔ)上我們再使用一種明確的、相對穩(wěn)定的折舊方法計提折舊。那么每期所得到的折舊值這項會計信息不一定能絕對準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)被磨損的那一部分價值，但這種不確定性無法避免，所以我們可以認(rèn)為這種會計信息只是相對可靠，而不可靠是絕對的。類似的事項還有對無形資產(chǎn)的攤銷、對長期待攤費(fèi)用的攤銷等。

　　會計的客觀不確定性的另一種情形是有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從時間上需延伸到未來，最典型的是或有事項的存在。或有事項是指由過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)?；蛴惺马椀牟淮_定性首先是體現(xiàn)在事項的結(jié)果，如未決訴訟，被起訴的一方是否敗訴，有時是難以確定的；其次是體現(xiàn)在當(dāng)結(jié)果發(fā)生時，其具體發(fā)生的時間和發(fā)生的金額具有不確定性，如企業(yè)因造成環(huán)境污染被起訴，其敗訴的可能性非常大，但在訴訟成立時，該企業(yè)因敗訴需支付多少錢，在何時支付，是難以確知的。或有事項給企業(yè)帶來的可能是潛在的業(yè)務(wù)，也有可能是潛在的資產(chǎn)。按照相關(guān)會計準(zhǔn)則，如果與或有事項相關(guān)的業(yè)務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，而且該業(yè)務(wù)的金額能夠可靠地計量，那么這筆業(yè)務(wù)中的或有負(fù)債應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)反映，與此相關(guān)的損益還應(yīng)在利潤表中反映。既然這種負(fù)債或損益是預(yù)計的，只是“很有可能”發(fā)生，不是已經(jīng)發(fā)生的客觀事實(shí)，那么，這種情況下企業(yè)所提供的財務(wù)狀況信息和經(jīng)營成果信息自然只是相對可靠的。類似的需要在報表中反映的或有負(fù)債還有已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票、為其他間接提供債務(wù)擔(dān)保和提供產(chǎn)品質(zhì)量保證等。

　　會計的客觀不確定性還有一種情形是會計對象和會計環(huán)境的復(fù)雜多變。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)給傳統(tǒng)的會計體系提出了挑戰(zhàn)。如衍生金融工具的產(chǎn)生。衍生金融工具是一種尚未履行或處于履行中的合約，金融工具的合約在簽定之后，往往存在著流動風(fēng)險、信用風(fēng)險和市場風(fēng)險等多種風(fēng)險，這些都增加了會計反映的難度，降低了可靠性。而會計環(huán)境的不確定更是始終存在，假設(shè)某企業(yè)對固定資產(chǎn)有一筆大修理支出，事后該企業(yè)把這筆支出作為長期待攤費(fèi)用在五年內(nèi)攤銷，在這種情況下所不能確定的是這五年內(nèi)該企業(yè)會不會被破產(chǎn)清算？被修理的固定資產(chǎn)會不會在五年內(nèi)因技術(shù)原因而被提前淘汰？會計環(huán)境的復(fù)雜多變往往不以人的主觀意志為轉(zhuǎn)移，甚至一些變化根本無法預(yù)料，因此在會計處理上就有會計假設(shè)作為前提，如持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，就是當(dāng)我們在可預(yù)見的未來無法確定企業(yè)是否會終止時，我們假設(shè)企業(yè)會持續(xù)經(jīng)營下去。在這個前提下，我們才能對資產(chǎn)計提折舊，對費(fèi)用進(jìn)行攤銷。還有比如我們對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行貨幣計量時，我們假設(shè)幣值不變，而事實(shí)上幣值是不可能絕對穩(wěn)定的，在實(shí)際工作中，除了劇烈的通貨膨脹外，一般的幣值波動就無法在會計信息中得到體現(xiàn)，那么這時會計報告所提供的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息只能是相對可靠的，而且不同時點(diǎn)的信息也只能是相對可比。

　　三、會計的主觀不確定性使會計信息質(zhì)量存在著矛盾的特性

　　會計的主觀不確定性是指在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的過程中產(chǎn)生的不確定性，具體地說它與對會計制度、具體會計準(zhǔn)則的使用有關(guān)。這種不確定性存在于法規(guī)和制度之中，最終還是取決于人的主觀認(rèn)識，它從互為矛盾的多方面影響著會計信息質(zhì)量。

　　首先，會計的主觀不確定性使會計信息的相關(guān)性和可靠性成為矛盾。因?yàn)?，?dāng)這種主觀不確定性體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理上時其出發(fā)點(diǎn)重在使會計信息對于信息使用者更有價值，即更具相關(guān)性，而更有價值的信息往往又不是通過歷史成本計價來的，更多的是面向未來的前瞻性信息，這種信息一定程度上就缺少了可靠性。例如，在具體會計準(zhǔn)則中，要求對存貨、投資、應(yīng)收帳款、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，經(jīng)過相應(yīng)的會計處理后，企業(yè)財務(wù)報告中所提供的相關(guān)資產(chǎn)信息則是扣除了其可能發(fā)生的減值部分以后的凈值，而且所計提的減值準(zhǔn)備被作為費(fèi)用或營業(yè)外支出沖減當(dāng)期利潤。這些具體會計準(zhǔn)則的執(zhí)行使會計信息更多地考慮了企業(yè)目前所面臨的風(fēng)險，從保守的、謹(jǐn)慎的角度來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項，無疑是更符合信息使用者的要求，因?yàn)樾畔⑹褂谜咴谝罁?jù)會計信息作出相應(yīng)決策時，他們更關(guān)心決策是否存在預(yù)先沒能考慮到的風(fēng)險而致使他們遭受額外損失。問題是這些資產(chǎn)是否確實(shí)減值、減值額為多少都是會計人員依據(jù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行主觀估計的，這種會計的主觀不確定性一方面滿足了會計使用者的相關(guān)要求，另一方面卻降低了信息的可靠性。以應(yīng)收帳款為例，假設(shè)某企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況，在期末時對應(yīng)收帳款余額計提了10%的壞帳準(zhǔn)備，在這里有兩個方面的不確定性，一是被列入壞帳的這筆應(yīng)收帳款是“很有可能”不能收回，并不是有確鑿的證據(jù)證明其確實(shí)已無法收回，且所造成的損失已成為事實(shí)；另一個不確定性是這筆應(yīng)收帳款是完全不能收回還是部分不能收回，這個數(shù)額無法確定，只能估計為10%.具體會計準(zhǔn)則要求在損失還沒有實(shí)際發(fā)生時就提前確認(rèn)并計量，雖然確定是信息使用者所需要的，更有利于他們對未來的發(fā)展趨勢作出預(yù)測，但其中的不確定性顯而易見，不可避免地降低了信息的可靠性。

　　其次，會計的主觀不確定性使會計信息更具謹(jǐn)慎性，但同時又可能降低了其可比性。體現(xiàn)在具體會計準(zhǔn)則和會計制度上的不確定性是多方面的，但他們有一個共同的特征是合理地核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，使會計信息趨向于謹(jǐn)慎、保守，這樣有利于增強(qiáng)企業(yè)的后備財力和應(yīng)付風(fēng)險的能力。但在考慮會計信息謹(jǐn)慎性的同時，卻不一定能保持在一定時期內(nèi)收入和費(fèi)用的配比，使計算出來的損益一定程度上不符合配比性原則，從而也降低了不同時期信息的可比性。會計信息的謹(jǐn)慎性除了上文所提到的對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，盡可能擠掉資產(chǎn)中的水分外，同時還體現(xiàn)在成本的計量和損益的確認(rèn)上。比如，對發(fā)出存貨的計價有多種方式可供選擇，包括移動平均法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個別計價法等等，假設(shè)某企業(yè)對售出商品的成本計量一向采用先進(jìn)先出法，即按常規(guī)讓先購進(jìn)的東西先售出去，依這個原則來計算已售商品的成本符合收入與費(fèi)用的配比原則，使計算出來的損益信息真實(shí)、可靠。但在發(fā)生通貨膨脹、物價明顯上漲時，后面購進(jìn)的商品比先購進(jìn)的商品成本要高，本著謹(jǐn)慎性原則，該企業(yè)可以改變會計政策而采用后進(jìn)先出法，這樣計算出來的利潤值要低一些，其中考慮了通貨膨脹帶來的風(fēng)險，使會計信息具有謹(jǐn)慎性，但發(fā)出商品成本按后進(jìn)先出法計算，不一定符合配比性原則，同時降低了不同時期會計信息的可比性。類似的不確定性情形還有對固定資產(chǎn)計提折舊的方法的選用、稅收政策的變更等。

　　再次，會計的主觀不確定性還可能使會計信息變得混淆，甚至失真。這種主觀不確定性除了上述的體現(xiàn)在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體處理原則上，還體現(xiàn)在對會計要素的確認(rèn)和計量上。最典型的是會計準(zhǔn)則和制度中廣泛使用著“極少可能”、“很有可能”、“很強(qiáng)”、“很短”等字眼。由于對事件發(fā)生的概率和程度的主觀判斷因人而異，因此，什么情況是“很可能”，什么程度算是“很強(qiáng)”，不同的人有不同的判斷，這種判斷影響會計政策的選用和會計處理方法的實(shí)施。而人們對不確定性措辭的理解受多方面因素的影響，包括個人職位、上下文內(nèi)容、個人與團(tuán)體的關(guān)系、金額的重要性和個人性格等，這都會導(dǎo)致會計信息的模糊、混淆。比如在企業(yè)會計準(zhǔn)則中對現(xiàn)金等價物的定義是指“期限短、流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資”，在這里連續(xù)使用了“短”、“強(qiáng)”、“易”、“很小”四個不確定性措辭，因此現(xiàn)金等價物的概念始終是含糊的，在不同的公司就會有不同的理解，這使現(xiàn)金流量信息變得模糊，不同公司之間也不完全具備可比性，而且在會計要素確認(rèn)上的彈性也給一些人為操縱利潤的行為以可乘之機(jī)，現(xiàn)在現(xiàn)金流量信息越來越受到信息使用者的重視，那么也無法排除其中一部分信息可能失真。

　　由于會計的主觀不確定性而造成的會計模糊性還有會計要素中權(quán)責(zé)利信息的混淆。在會計核算中我們把會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大類，但在實(shí)際工作中，由于對會計要素的確認(rèn)存在不確定性，使得個別會計要素權(quán)責(zé)關(guān)系混淆不清。如專項撥款，按現(xiàn)行會計制度對資產(chǎn)的定義，它是被企業(yè)控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)該屬于企業(yè)的資產(chǎn)范疇；但專項撥款又是國家撥給企業(yè)的具有專門用途的款項，只能用于科研開發(fā)、技術(shù)改造等，企業(yè)不能隨意支配，它必須使用而且只能用到指定的地方，而按照會計制度對負(fù)債的定義，專項撥款又具有負(fù)債的性質(zhì)，雖然目前我國的會計制度將專項撥款視為負(fù)債，事實(shí)上它的權(quán)責(zé)關(guān)系還是不清的。還有一些項目如公益金，公益金是按一定比例從凈利潤當(dāng)中提取的，用于職工集體福利設(shè)施，現(xiàn)行會計制度將其歸于所有者權(quán)益，但也有一些學(xué)者提出異議，既然公益金已指定用途而且必須用于職工福利，將其作為所有者權(quán)益似乎也不恰當(dāng)，因?yàn)檫@部分錢從其最終受益人來講不是屬于所有者而是企業(yè)全體職工。權(quán)責(zé)利信息的混淆，直接影響到信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的判斷。

　　四、對處理會計不確定性與會計信息質(zhì)量的關(guān)系的思考

　　首先，站在信息使用者的角度，要正確認(rèn)識到會計不確定性的客觀存在。會計外部環(huán)境的不確定無法人為改變，所以才有了會計假設(shè)的科學(xué)合理性；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的不確定性，使會計反映只能是相對客觀、可靠，甚至顧此失彼；資產(chǎn)按歷史成本計價，我們認(rèn)為可靠，但我們卻可能無法知曉這項資產(chǎn)現(xiàn)在值多少錢，因此可靠的信息不一定有用；如果我們強(qiáng)調(diào)信息的有用性，采用公允價值對資產(chǎn)計價，然而在目前我國的資本市場還沒有足夠健全的情況下，公允價值的確定缺乏嚴(yán)格依據(jù)，也更增添了人為操縱的機(jī)會，所以這種矛盾始終客觀存在。只有信息使用者能正確認(rèn)識到這一點(diǎn)，意識到這樣一個大前提的客觀存在，才能減少一些被誤導(dǎo)的可能。

　　其次，站在監(jiān)管層的角度，在制定相關(guān)會計制度和準(zhǔn)則時，應(yīng)廣泛采用一些科學(xué)的估計和判斷方法，以減少其中的不確定性?？茖W(xué)的估計和判斷意味著借助更多的統(tǒng)計和數(shù)學(xué)方法，使對一些不確定性事項的處理變得相對確定。比如在會計準(zhǔn)則中規(guī)定，如果需把或有事項中的某項義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，其中有一個條件是該義務(wù)“很有可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”，同時規(guī)定這里的“很有可能”的概率是大于50%但小于或等于95%，但在實(shí)際操作中因?yàn)槿狈茖W(xué)的、規(guī)范的估計方法，企業(yè)對事件發(fā)生的概率的計算和判斷有很大不確定性。同時，在對會計要素進(jìn)行確認(rèn)和計量時，應(yīng)盡可能少用不確定性詞匯，如在確定現(xiàn)金等價物時，要求相關(guān)短期投資能“很快”變現(xiàn)，很多企業(yè)把這里的“很快”指定為“三個月之內(nèi)”，這樣就大大降低了其中的不確定性，但至于什么才算“價值變動風(fēng)險小”，就無法確定一個范圍，這種不確定性的存在使會計信息的質(zhì)量存在含混甚至失真的一面。而更為嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范、完善的會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)，一定程度上可以同時提高會計信息的相關(guān)性和可靠性。

　　最后，也是最重要的一點(diǎn)，站在公司的角度，從保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益出發(fā)，應(yīng)對不確定性會計信息充分披露。如或有事項，除了一部分能確認(rèn)為負(fù)債需在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)反映外，其他大多數(shù)情況都只能是表外信息，在報表附注中披露，這部分信息可能隱藏著巨大風(fēng)險，如為其他單位貸款提供擔(dān)保等，這對信息使用者而言，是非常重要的。當(dāng)會計的主觀不確定性和客觀不確定性的存在使會計不確定信息無法避免時，我們可以更多地依賴表外信息的披露來補(bǔ)充和完善，提高信息的質(zhì)量。既然有些信息不能準(zhǔn)確計量，那么可以通過充分披露后讓信息使用者自己判斷并對報表中的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，以提高會計信息的決策有用性。同時充分披露還能抑制公司利用會計的不確定性操縱會計信息。比如對無形資產(chǎn)，按現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定，由不同時間、不同途徑所取得的同樣的無形資產(chǎn)，其價值的計量可能有很大差異。假設(shè)我們要知道一項專利權(quán)到底價值為多少，如果僅僅是通過資產(chǎn)負(fù)債表本身來獲得，那么這個數(shù)值就有很大的不確定性，甚至完全不能反映其真實(shí)價值。如果我們在表內(nèi)反映的專利權(quán)這項無形資產(chǎn)信息還是依歷史成本計價原則來計量，而在報表附注中披露其內(nèi)容、取得途徑及其公允價值，那么這種補(bǔ)充披露對信息使用者而言無疑是非常有用的。同時信息通過在報表附注中的補(bǔ)充披露，大大降低了其不確定性，增強(qiáng)了其相關(guān)性。甚至有的會計要素由于其價值的高度不確定性，一般情況下仍無法在報表中體現(xiàn)，如無形資產(chǎn)中的商譽(yù)，這時候更需要在表外對信息進(jìn)行披露，使信息使用者更清楚地了解公司真實(shí)的資產(chǎn)狀況。所以，目前來講，加強(qiáng)對不確定性會計信息的披露仍是處理不確定性會計事項的關(guān)鍵一環(huán)。

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