【摘要】會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，不實(shí)的會(huì)計(jì)信息對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行危害極大。企業(yè)相關(guān)的利益主體——股東、債權(quán)人、管理者、政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等都有會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)。本文著重就各利益主體的會(huì)計(jì)舞弊手段、動(dòng)機(jī)及治理與防范措施進(jìn)行揭示和探討。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息；會(huì)計(jì)舞弊；舞弊手段；治理

　　會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，即會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策制定行為具有不同的影響，且這些個(gè)人或團(tuán)體行為的后果可能影響其他團(tuán)體的利益。會(huì)計(jì)信息披露也存在許多潛在的經(jīng)濟(jì)后果，如個(gè)體間的財(cái)富分配、企業(yè)間的資源分配等，因而不實(shí)的會(huì)計(jì)信息必將帶來(lái)巨大的危害。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象愈演愈烈，會(huì)計(jì)信息披露違法違規(guī)事件層出不窮，已引起全社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的關(guān)注。分析會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因，尋找治理會(huì)計(jì)舞弊的對(duì)策和措施是當(dāng)務(wù)之急。

　　一、會(huì)計(jì)舞弊及其手段

　　會(huì)計(jì)舞弊是一種以獲取不正當(dāng)?shù)睦鏋槟康?，在編制?cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度以及其他相關(guān)法律法規(guī)，使用會(huì)計(jì)技巧，采取欺騙性手段故意謊報(bào)財(cái)務(wù)事實(shí)和財(cái)務(wù)信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為。其主要包括：偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；侵占資產(chǎn)；隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；記錄虛假的交易或事項(xiàng)；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策等。從會(huì)計(jì)舞弊的事實(shí)來(lái)看，2000年以前，我國(guó)企業(yè)尤其是上市公司的報(bào)表粉飾手法集中在虛構(gòu)銷售收入，低估期間費(fèi)用，虛增資產(chǎn)以及利用應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)調(diào)節(jié)利潤(rùn)等方面，而步入新世紀(jì)后，上市公司的報(bào)表粉飾手段也逐步升級(jí)，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的手段主要表現(xiàn)在以下方面：

　?。ㄒ唬├藐P(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊

　　該種舞弊較典型的手法是利用集團(tuán)內(nèi)部架構(gòu)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，從而進(jìn)行利潤(rùn)操縱。如公司溢價(jià)采購(gòu)控股子公司產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)，由此子公司的收益可確認(rèn)為當(dāng)期合并報(bào)表利潤(rùn)；或者公司將產(chǎn)品銷售給控股股東和非控股子公司，公司銷售收入會(huì)因此增加，同時(shí)應(yīng)收賬款和利潤(rùn)亦增加；公司利用子公司按市場(chǎng)價(jià)銷售給第三方，確認(rèn)該子公司銷售收入，再由另一公司從第三方手中購(gòu)回，從而避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵銷的約束，確保了在合并報(bào)表中確認(rèn)收入和利潤(rùn)，達(dá)到了操縱收入的目的；此外，利用虛假合同虛構(gòu)收入在關(guān)聯(lián)交易中也非常普遍。

　?。ǘ├脮?huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更進(jìn)行舞弊

　　從企業(yè)經(jīng)營(yíng)者來(lái)看，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇是為了獲得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不同時(shí)間分布帶來(lái)的各種可能的利益。會(huì)計(jì)政策選擇具有經(jīng)濟(jì)后果，不同的會(huì)計(jì)政策選擇生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同利益集團(tuán)的利益，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。具體手法有：變更存貨計(jì)價(jià)方法操縱利潤(rùn)、通過(guò)多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方法來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)、隨意選用、變更固定資產(chǎn)折舊方法從而通過(guò)少提或不提固定資產(chǎn)折舊粉飾利潤(rùn)。

　　（三）利用債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行舞弊

　　2000年以來(lái)，企業(yè)常利用債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行舞弊，其中典型的做法是：借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市關(guān)聯(lián)方以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司劣質(zhì)資產(chǎn)；由非上市關(guān)聯(lián)企業(yè)將盈利能力好的下屬企業(yè)低價(jià)出售給上市公司；上市公司將閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市關(guān)聯(lián)企業(yè)等?？梢钥闯鲋亟M經(jīng)常是與關(guān)聯(lián)方綁定在一起的，利用關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化，進(jìn)行暗箱操作。如寧波中百1999年的營(yíng)業(yè)外收入占全部利潤(rùn)的60%，而營(yíng)業(yè)外收入主要來(lái)自與第一大股東非貨幣性的資產(chǎn)交換收入。

　?。ㄋ模┰诟鱾€(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)指標(biāo)

　　企業(yè)舞弊慣用的手法是在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)指標(biāo)。若公司銷售的產(chǎn)品需要實(shí)施安裝與服務(wù)，銷售過(guò)程持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，收入并非一次實(shí)現(xiàn)，特別是對(duì)于跨年度實(shí)現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤(rùn)，此時(shí)公司為了達(dá)到一定的收入或利潤(rùn)指標(biāo)，在服務(wù)或工程未提供完畢之前，即在賬面確認(rèn)收益，或者在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)移費(fèi)用，推遲費(fèi)用的確認(rèn)，將應(yīng)該反映在當(dāng)期報(bào)表上的費(fèi)用掛在幾個(gè)跨期攤銷賬戶中的借方，以推遲確認(rèn)成本費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)。

　　二、利益相關(guān)者行為與會(huì)計(jì)舞弊

　　會(huì)計(jì)舞弊是人的趨利行為和特定制度背景下的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)舞弊行為是相關(guān)當(dāng)事人在對(duì)利弊得失權(quán)衡后做出的選擇，利益相關(guān)者的行為都可能為會(huì)計(jì)舞弊提供條件或空間：

　?。ㄒ唬┕芾懋?dāng)局與會(huì)計(jì)舞弊

　　由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，管理當(dāng)局與企業(yè)所有者具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，不可避免的存在利益沖突。事實(shí)上，企業(yè)的管理當(dāng)局（經(jīng)理人）掌握著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)控制權(quán)，為了其自身的業(yè)績(jī)考核需要及其高額薪酬的計(jì)算確定，往往在相關(guān)監(jiān)督機(jī)制不健全的情況下，極可能為了追求短期化行為利用手中的職權(quán)指使會(huì)計(jì)部門舞弊，提供有利于自己的會(huì)計(jì)信息。

　　（二）政府與會(huì)計(jì)舞弊

　　地方政府在會(huì)計(jì)舞弊中扮演著十分復(fù)雜的角色，一方面它作為一級(jí)政府，它要監(jiān)督企業(yè)，防止會(huì)計(jì)舞弊；一方面它又有自己的地方利益，不僅漠視本地上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為，而且有時(shí)還會(huì)幫助企業(yè)采用各種辦法改變形象包裝上市，甚至設(shè)法“關(guān)照”上市后的企業(yè)維護(hù)其形象，避免被ST或被摘牌。政府的這些行為往往為企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的生存和發(fā)展提供了空間。

　?。ㄈ┧姓吲c會(huì)計(jì)舞弊

　　企業(yè)所有者應(yīng)該是真實(shí)會(huì)計(jì)信息最大的需求者，并且有足夠的動(dòng)機(jī)對(duì)其他利益相關(guān)者的行為進(jìn)行監(jiān)督。但是，由于我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的特殊性，企業(yè)的大股東擁有對(duì)企業(yè)的絕對(duì)控制權(quán)，中小投資者在公司治理中沒(méi)有多少發(fā)言權(quán)，在公司治理結(jié)構(gòu)中沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)性的影響力，而只能被動(dòng)地接受公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)運(yùn)作的結(jié)果，因此大股東很容易“合法”操縱股東大會(huì)，進(jìn)而控制股東大會(huì)、董事會(huì)，最終大股東從會(huì)計(jì)信息的需求者轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者。在此條件下，企業(yè)管理當(dāng)局就很容易與大股東走到一起，制造虛假的會(huì)計(jì)信息，借以操縱股價(jià)，牟取暴利。

　　（四）債權(quán)人與會(huì)計(jì)舞弊

　　企業(yè)最大的債權(quán)人是銀行，銀行為了其所發(fā)放貸款的安全性考慮，必然對(duì)企業(yè)進(jìn)行信用等級(jí)評(píng)定，因而以銀行為代表的債權(quán)人也是真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求者。然而現(xiàn)實(shí)情況是銀企之間并未建立起真正的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任機(jī)制，銀行只滿足于對(duì)企業(yè)貸款的事前監(jiān)督，銀行對(duì)貸款的事中和事后監(jiān)督嚴(yán)重不足，使得銀行對(duì)企業(yè)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求最終流于形式。另外，值得注意的是，在債權(quán)人激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，債權(quán)人為了贏得客戶，還可能給企業(yè)開(kāi)出許多誘人的條件，甚至間接幫助企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，這在一定程度上助長(zhǎng)了企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊之風(fēng)。

　?。ㄎ澹┳?cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)舞弊

　　一般來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)效用的發(fā)揮直接關(guān)系到會(huì)計(jì)舞弊治理的成效。然而，我國(guó)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)需求是由政府創(chuàng)造的，而非市場(chǎng)的內(nèi)在需求，這必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的先天性不足。首先，我國(guó)目前的委托代理關(guān)系失衡。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師受股東的委托獨(dú)立地對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局（經(jīng)理人）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果進(jìn)行鑒證，但經(jīng)理人又代替委托人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行使聘用、續(xù)聘及確定和支付審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在與企業(yè)管理當(dāng)局的博弈中處于劣勢(shì)地位，審計(jì)的獨(dú)立性難以保持乃至喪失。其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和收益不對(duì)稱。近幾年來(lái)，由于審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，審計(jì)費(fèi)用競(jìng)相降低，致使必要的審計(jì)程序一減再減，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。但目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管機(jī)制尚不健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的追究制度存在較大漏洞，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違法成本較低，這必然導(dǎo)致一些事務(wù)所往往為了生存鋌而走險(xiǎn)，自覺(jué)或不自覺(jué)成為企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的幫手。

　　三、會(huì)計(jì)舞弊的治理與防范

　?。?一） 加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化法律責(zé)任追究

　　加強(qiáng)法律法規(guī)制度建設(shè)，發(fā)揮法律對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范。以《會(huì)計(jì)法》為主導(dǎo)，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為核心，明確區(qū)分會(huì)計(jì)舞弊與合法會(huì)計(jì)行為的界限以及會(huì)計(jì)舞弊與會(huì)計(jì)差錯(cuò)的界限，避免舞弊者鉆法律的空子或因責(zé)任不清逍遙法外；針對(duì)不同的責(zé)任主體，盡快完善有關(guān)會(huì)計(jì)舞弊責(zé)任追究的法律條款并切實(shí)付諸實(shí)施，強(qiáng)化有關(guān)人員的責(zé)任意識(shí)，嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律。一是強(qiáng)調(diào)民事責(zé)任，建立民事賠償機(jī)制；二是完善行政執(zhí)法責(zé)任追究制，嚴(yán)格行政執(zhí)法，防止行政監(jiān)管者的尋租行為。加強(qiáng)行政監(jiān)管是規(guī)范會(huì)計(jì)、審計(jì)行為，克服地方保護(hù)，確保公平競(jìng)爭(zhēng)，防止腐敗滋生的有效手段。三是結(jié)合民事賠償和行政處罰，輔以必要的刑事責(zé)任追究，提高對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的法律震懾力。

　?。ǘ┮?guī)范企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)上市公司的內(nèi)部治理

　　虛假會(huì)計(jì)信息從生成到披露要涉及多個(gè)市場(chǎng)主體，而上市公司是產(chǎn)生、披露虛假信息的源頭。我國(guó)治理虛假信息系統(tǒng)必須采取以下措施規(guī)范和加強(qiáng)公司治理：一是穩(wěn)步發(fā)展企業(yè)債券市場(chǎng)、股票市場(chǎng)、融資租賃市場(chǎng)、信貸和信托市場(chǎng)，積極培育重要生產(chǎn)要素市場(chǎng)，加大市場(chǎng)監(jiān)管力度，嚴(yán)格規(guī)范市場(chǎng)運(yùn)作，構(gòu)筑對(duì)決策管理者的威脅機(jī)制，減緩其會(huì)計(jì)造假的壓力。二是積極、穩(wěn)妥地推進(jìn)企業(yè)改制，明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)，在完善《公司法》的基礎(chǔ)上規(guī)范公司運(yùn)作，進(jìn)一步明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層的責(zé)權(quán)劃分，形成有效的權(quán)力制約機(jī)制，使權(quán)力分離和權(quán)力監(jiān)督得到較好體現(xiàn)，改善 “一股獨(dú)大”的現(xiàn)狀；設(shè)立三分之一以上的獨(dú)立董事制衡經(jīng)理層，引入審計(jì)委員會(huì)制度，強(qiáng)化對(duì)管理高層的監(jiān)督，維護(hù)中小股東的利益；賦予監(jiān)事會(huì)更大、更獨(dú)立的人事權(quán)、財(cái)務(wù)權(quán)，建立健全對(duì)監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)的內(nèi)部審計(jì)制度；由股東大會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行報(bào)表審計(jì)，使CPA審計(jì)真正保持獨(dú)立等。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)社會(huì)審計(jì)監(jiān)督和政府監(jiān)督的作用

　　強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能，是對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中出現(xiàn)的造假現(xiàn)象的有力挑戰(zhàn)，也是預(yù)防會(huì)計(jì)造假產(chǎn)生的有力措施。在會(huì)計(jì)監(jiān)督中單純強(qiáng)調(diào)內(nèi)部監(jiān)督是不夠的，必須強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)工作的外部監(jiān)督，即社會(huì)審計(jì)監(jiān)督和政府監(jiān)督。社會(huì)審計(jì)監(jiān)督是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，以獨(dú)立的第三者身份對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行客觀、公正、全面的評(píng)價(jià)，對(duì)依法公開(kāi)披露的單位會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)法律責(zé)任。政府監(jiān)督主要是指我國(guó)財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)督等部門依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查，進(jìn)行宏觀調(diào)控。這樣在建立健全單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的基礎(chǔ)上，將專業(yè)監(jiān)督和群眾監(jiān)督結(jié)合起來(lái)，使外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督配合協(xié)調(diào)一致，為會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造良好的會(huì)計(jì)工作環(huán)境，確保會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效性。

　?。ㄋ模└倪M(jìn)會(huì)計(jì)管理體制，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)督

　　解決會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵措施之一是如何改變會(huì)計(jì)人員的工作條件和環(huán)境，積極探索會(huì)計(jì)委派制或會(huì)計(jì)集中核算制度，落實(shí)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督權(quán)，保護(hù)會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益。同時(shí)，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)督，使會(huì)計(jì)舞弊行為消失在產(chǎn)生的源頭。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組織部分，是對(duì)內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計(jì)部門承擔(dān)著兩項(xiàng)任務(wù)：一是規(guī)劃、設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的具體制度、方法和程序，并負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度建立后的不斷整合、提升、完善、修正。二是對(duì)內(nèi)控制度執(zhí)行過(guò)程的監(jiān)督、檢查及其有效的評(píng)價(jià)。在強(qiáng)調(diào)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的同時(shí)，有必要強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，賦予它一定的地位，樹(shù)立其足夠的權(quán)威，保證它的獨(dú)立性，并盡一切可能提高內(nèi)審人員的專業(yè)知識(shí)水準(zhǔn)和適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的能力，使內(nèi)部控制真正地落實(shí)到位。

　?。ㄎ澹﹪?yán)格執(zhí)法，加大處罰力度

　　加大處罰力度是當(dāng)前防范化解會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。對(duì)惡意造假者，一定要加大處罰力度，使舞弊者的代價(jià)遠(yuǎn)大于其收益。針對(duì)目前我國(guó)造假違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實(shí)，建議應(yīng)盡快建立民事賠償法制和刑事責(zé)任法制，對(duì)造假的上市公司及其高管人員處以重罰，還要對(duì)協(xié)同造假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師施以重罰，提高造假者的造假成本，從根本上抑制會(huì)計(jì)舞弊行為勢(shì)頭。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，我國(guó)立法機(jī)關(guān)及有關(guān)管理部門先后制訂并發(fā)布了數(shù)十項(xiàng)相關(guān)的法規(guī)和制度，如《會(huì)計(jì)法》、 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露細(xì)則》等，特別是2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則的起點(diǎn)較高，并且具有前瞻性，其中許多規(guī)定進(jìn)一步限制了公司進(jìn)行舞弊的可能性。只要認(rèn)真執(zhí)行，基本能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，遏制蓄意造假的會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象。

　　會(huì)計(jì)舞弊是一個(gè)嚴(yán)峻的社會(huì)問(wèn)題，在未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)都會(huì)存在。治理舞弊必須從多方面入手，標(biāo)本兼治才是出路。依法治理、有效監(jiān)管、預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、追究 （懲處）機(jī)制的建設(shè)一個(gè)也不能少；規(guī)范公司管理當(dāng)局、中介機(jī)構(gòu)、政府行為缺一不可。在工作和實(shí)踐中不斷地發(fā)現(xiàn)癥結(jié)所在，不斷地完善法律法規(guī)，加大監(jiān)督力度，完善監(jiān)督體系，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育和素質(zhì)教育，以從根本上解決這個(gè)問(wèn)題。

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