[摘要]偷稅罪認定的復合標準制造了應納稅額的認定困境，違反了平等原則，給予了納稅人規(guī)避法律的空間，致使對連續(xù)犯的處理陷于兩難以及使司法機關處理案件面臨新難題。因此應該采用單一的數(shù)量標準。

　　[關鍵詞]偷稅罪；復合標準；應納稅額；刑法

　　我國《刑法》第201條規(guī)定，偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之十以上并且偷稅數(shù)額在一萬元以上的，構成偷稅罪；對多次犯有偷稅罪而未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。與其它經(jīng)濟犯罪不同，《刑法》對偷稅罪的認定采用了數(shù)額加比例的復合標準。筆者認為，這種標準具有內(nèi)在的邏輯矛盾，它導致了偷稅罪認定過程中的諸多困境，產(chǎn)生了諸多有悖于刑法一般理論的現(xiàn)象，在實踐中會產(chǎn)生相當大的弊端，不利于對偷稅犯罪進行有效懲治。

　　一、應納稅額的認定困境

　　偷稅數(shù)額占應納稅額的比例決定了偷稅罪是否能夠構成。在偷稅數(shù)額既定的情形下，應納稅額的確定對是否構成犯罪具有舉足輕重的作用。何為“應納稅額”？一般理解是納稅人應該繳納的稅額。但這種應該繳納的稅額是企業(yè)應該繳納的總稅額，還是企業(yè)所偷稅的稅種的總稅額？在新《刑法》之前，最高人民法院和最高人民檢察院曾經(jīng)聯(lián)合作出解釋，把“同期應納該稅種稅款總額”作為計算比例時的分母。這是不恰當?shù)?。如甲企業(yè)7月應納所得稅600萬元，偷稅50萬元，應納印花稅5萬元，偷稅1萬元。老根據(jù)稅種來計算應納稅額，則甲企業(yè)偷所得稅50萬元而不構成偷稅罪，因為其比例未達到10％；偷印花稅1萬元則構成偷稅罪，因為其比例已達到20％。如此的處理方式不僅有失公正，而且還產(chǎn)生處理上的疑難。如果甲企業(yè)偷所得稅也構成犯罪，則最終如何處罰甲？很顯然，這里不能適用數(shù)罪并罰原則，也不適用連續(xù)犯的規(guī)定。走出這種困境的唯一出路是把應納稅額理解為應納稅總額。但是把應納稅額理解為應納稅總額也會導致操作上的困境。其一，我國稅法對不同稅種的納稅義務成立、納稅期限、征收期限有不同的規(guī)定，有的按日繳納，有的按月繳納，有的按年繳納。不同納稅期限的稅額進行簡單相加是不合理的。其二，在我國有多個部門負責征稅，海關負責征收關稅和代征進口環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅等，財政部門負責征收農(nóng)業(yè)稅、耕地占用稅、契稅等，而稅務部門由于實行分稅制又有國稅局和地稅局之分。此情形下，應納稅額是企業(yè)的應納稅總額，還是各部門所征稅種的應納稅總額？若理解為各部門所征稅種的應納稅總額，則會產(chǎn)生上述把“同期應納該稅種稅款總額”作為分母時同樣的困境；若理解為企業(yè)所應繳納的稅款總額，則會導致操作中過高的司法成本。

　　二、違反平等原則

　　行為人如果具有相同程度的主觀惡性且其行為造成相同程度的危害后果，無論其社會地位、財產(chǎn)狀況如何，都應受到相同的法律處罰。而《刑法》對偷稅罪認定采用復合標準，導致對不同主體之間同一行為的不同處罰，違反了法律面前人人平等的原則。其主要表現(xiàn)有三：

　　1.由企業(yè)規(guī)模而引發(fā)的不平等。數(shù)額加比例的復合標準的采用有利于大企業(yè)而不利于中小企業(yè)。如甲乙兩企業(yè)都偷稅100萬元，甲企業(yè)的規(guī)模極大，其應納稅額為1100萬元，而乙企業(yè)的規(guī)模較小，其應納稅額為300萬元。根據(jù)刑法規(guī)定，乙企業(yè)構成偷稅罪，甲企業(yè)由于其偷稅比例未達到百分之十而未構成偷稅罪。筆者認為，無論大企業(yè)還是小企業(yè)的偷稅行為，都是故意違反法律而少繳稅額的行為，其主觀惡性和社會危害程度并無差別，所以就不應在企業(yè)規(guī)模上體現(xiàn)出差別。

　　2.由企業(yè)性質(zhì)而引發(fā)的不平等。我國稅法規(guī)定了較多的免稅、減稅等稅收優(yōu)惠措施。如對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從其獲利年度起，頭兩年免征企業(yè)所得稅，后三年減半征收；對校辦企業(yè)和民政福利企業(yè)有一定的免稅優(yōu)惠；對投資特定行業(yè)的企業(yè)也有一定程度的稅收優(yōu)惠。這些優(yōu)惠措施使同等規(guī)模的免稅企業(yè)與非免稅企業(yè)、出口企業(yè)與非出口企業(yè)之間加工工業(yè)企業(yè)與基礎工業(yè)企業(yè)之間的應納稅額相關極大，使同等偷稅額占應納稅額的比例不一致，從而影響到偷稅罪成立與否。如甲為外商投資企業(yè)，乙為國有企業(yè)，兩企業(yè)其它條件都相同。乙企業(yè)1999年8月的應納稅額為100萬元，甲企業(yè)由于存在稅收優(yōu)惠，其應納稅額為80萬元。如果甲、乙通過同樣的手段偷稅10萬元，則乙企業(yè)由于未達到10％的比例而不構成犯罪，而甲企業(yè)由于存在稅收優(yōu)惠而降低了應納稅額，使比例超過了10％，因而構成犯罪。這顯然是不公平的。

　　3.由時間而引發(fā)的不平等。由于企業(yè)的應納稅額隨企業(yè)的規(guī)模變化而不斷變化，放在復合標準下，往往會出現(xiàn)前期構成偷稅罪的行為在本期已不構成偷稅罪或者在前期不構成偷稅罪的行為在本期已構成偷稅罪等情形。這有損法律的嚴肅性。此外，企業(yè)如果大量已銷貨物被退回，就會大大降低當期應納稅額；如果出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關的，則又會大大提高企業(yè)的當期應納稅額。這些企業(yè)所難以預測和控制的事件最終都會影響到對企業(yè)偷稅罪的認定。

　　三、給予了納稅人規(guī)避法律的空間

　　在數(shù)額加比例的復合的標準中，偷稅數(shù)額具有客觀性，納稅人一旦偷稅，其偷稅數(shù)額不可能被改變，而偷稅額占應納稅額的比例則具有可變性，納稅人可以通過人為提高應納稅額進而降低比例，規(guī)避刑法的處罰；納稅人也可以選擇應納稅額最大的時期進行偷稅以規(guī)避刑法的規(guī)定。

　　1. 納稅人通過人為調(diào)節(jié)而提高應納稅額，以降低比例。復合標準的運用使稅收籌劃的技術可以被堂而皇之地引人偷稅領域，偷稅者因此可以進行最佳偷稅籌劃。如甲公司1999年5月偷稅52.5萬元，應納稅額為500萬元，偷稅額占應納稅額的比例為10.5％，超過了10％，已構成了偷稅罪。甲公司為避免刑法處罰，人為提高應納稅額26萬元，使應納稅額提高到526萬元，從而使比例降低至9.99％，最終使刑法不能處罰。而人為提高應納稅額的方法很多，其中有的方法需要支付一定的成本，而有的方法則是無代價的。如《增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，“納稅人購進貨物或者應稅勞務，未按規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關事項的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！奔{稅人為了不抵扣進項稅額以提高應納稅額，只需把增值稅扣稅憑證丟棄或撕毀就行。又如《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定，納稅人兼營應稅勞務與貨物而不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物應一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。因為增值稅的稅率大大高于營業(yè)稅的稅率，所以，納稅人只要故意不分別核算或不準確核算，就可達到提高應納稅額的目的。上述兩種方法的采用使納稅人增加了一定的支出，這是一種規(guī)避成本，納稅人往往在偷稅利益、刑事處罰的代價與規(guī)避成本之間進行權衡，以獲得最大利益。不存在規(guī)避成本的方法也較多，如納稅人在偷稅以后通過增加產(chǎn)品銷售量的方法提高應納稅額，可以把企業(yè)對外的產(chǎn)品饋贈、產(chǎn)品贊助以及用產(chǎn)品發(fā)放職工福利等計劃提前到本期以提高應納稅額，也可以把企業(yè)用現(xiàn)金發(fā)放福利的計劃改成用本企業(yè)產(chǎn)品發(fā)放福利以提高應納稅額。

　　2.納稅人在應納稅額相對較大的期間進行偷稅，以降低比例。如企業(yè)新建廠房占用耕地的，必須在土地管理部門批準占用耕地之日起30日內(nèi)一次性地繳納耕地占用稅，這就會使企業(yè)在進行新的投資時所納稅額高于非投資時期。在此時期，企業(yè)偷稅而不構成犯罪的空間就更大。

　　四、致使對連續(xù)犯的處理陷于兩難

　　對經(jīng)濟犯罪中的連續(xù)犯，刑法一般采用合并計算的方法加以處罰。如對連續(xù)貪污行為合并進行處罰。這是合理的。因為對貪污款項的合并只涉及一個絕對數(shù)量，可以進行簡單相加。而對偷稅罪的處理采用合并的方法則有失妥當。因為在復合的認定標準下，合并不僅僅意味著偷稅數(shù)額的簡單相加，還涉及到比例問題，合并有可能導致數(shù)額和比例的同向變化，也可能導致數(shù)額和比例的反向變化。當合并計算導致數(shù)額和比例反向變化時，問題就出現(xiàn)了。如納稅人7月偷稅3萬元，其應納稅額為30萬元，偷稅額占應納稅額的比例為10％，已構成偷稅罪；同年8月該納稅人偷稅10萬元，應納稅額為110萬元，偷稅額占應納稅額的比例為9.0％，未達到10％，故未構成偷稅罪。如果合并計算，納稅人共偷稅13萬元，應納稅總額為140萬元，偷稅額占應納稅額的比例為9.3％，沒有達到偷稅罪所要求的比例，不構成偷稅罪。這種偷稅罪加偷稅行為等于偷稅行為的現(xiàn)象有悻于刑法的一般理論。如果分立計算，則會產(chǎn)生極大的不公平，上述企業(yè)在7月偷稅3萬元，構成了偷稅罪，在8月偷稅10萬元則沒有構成偷稅罪。所以，在復合標準下，對連續(xù)犯無論分立計算還是合并計算都會帶末不可消除的負面效應。此外，復合標準的采用實質(zhì)上激勵了納稅人的偷稅行為，這是立法者始料不及的。因為納稅人偷稅構成犯罪后，只要在下一期進行小數(shù)額偷稅，以提高應納稅總額，從而降低比例，最終使刑法不能懲治。

　　五、使司法機關處理案件面臨新難題

　　數(shù)額加比例的復合標準的采用使應納稅額的認定在確定偷稅罪的過程中具有決定性的作用，這就要求司法機關在處理偷稅罪過程中必須正確認定應納稅額。這一方面增加了司法機關的工作量，提高了司法成本，延緩了對偷稅罪的處罰；另一方面由于司法機關缺乏稅收專業(yè)知識，并不能保證認定的正確性。此外，司法機關對納稅人的規(guī)避行為如何認定，是否進行處罰？又如納稅人偷稅但尚未構成偷稅罪時，納稅人的客戶故意大量退回向該納稅人所購買的貨物，使納稅人的應納稅額大大降低并達到犯罪標準。在此情形下，司法機關又該如何處罰納稅人？毋庸置疑，這些難題都是采用復合標準而引發(fā)的。

　　上述疑難和弊端完全源于偷稅罪認定過程中的復合標準的采用，故筆者建議偷稅罪的認定應采用單純的數(shù)量標準。