一、引言

　　現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的構(gòu)成一般從審計(jì)服務(wù)的供需或單一從供給角度進(jìn)行研究。國際會計(jì)師聯(lián)合會《會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》中規(guī)定，審計(jì)收費(fèi)由專業(yè)服務(wù)所需技能和知識；提供專業(yè)服務(wù)所需的專業(yè)水平和經(jīng)驗(yàn)；提供專業(yè)服務(wù)的人員所需時(shí)間；實(shí)施專業(yè)服務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等因素決定?！吨袊詴?jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中指出，決定審計(jì)收費(fèi)的因素有：各類專業(yè)服務(wù)所需的技能和知識；實(shí)施專業(yè)服務(wù)所需人員的培訓(xùn)水平和經(jīng)驗(yàn)；實(shí)施專業(yè)服務(wù)每一人員所需的時(shí)間；實(shí)施專業(yè)服務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任程度。我國一般都使用審計(jì)收費(fèi)由審計(jì)產(chǎn)品成本，預(yù)期損失費(fèi)用和注冊會計(jì)師事務(wù)所的正常利潤構(gòu)成。另外一種是依照Simunic的審計(jì)定價(jià)模型，審計(jì)收費(fèi)是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況、損失的分擔(dān)機(jī)制、會計(jì)師事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)、會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等的函數(shù)。

　　二、審計(jì)收費(fèi)影響因素的確定

　?。ㄒ唬┯绊憣徲?jì)收費(fèi)的基本因素主要包括以下方面：

　　一是被審計(jì)單位規(guī)模?？蛻舻囊?guī)模越大，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)事項(xiàng)也越多。其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平也可能越高，相應(yīng)地注冊會計(jì)師就需要擴(kuò)大審計(jì)測試的范圍，增加審計(jì)時(shí)間；同時(shí)注冊會計(jì)師所面臨的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)也越多。因此，客戶規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)也就越高。

　　二是客戶復(fù)雜程度?？蛻舻膹?fù)雜程度包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和公司財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜性。審計(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，需要的審計(jì)證據(jù)越多，審計(jì)測試的范圍越大，相應(yīng)地需要更多的時(shí)間和費(fèi)用。

　　三是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或?qū)徲?jì)難度。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會直接導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所支付高額訴訟費(fèi)用巨額賠償，并會使其商譽(yù)遭受嚴(yán)重?fù)p失。

　　所以，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)決策時(shí)的重要考慮因素。一旦注冊會計(jì)師認(rèn)為上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，必然要收取風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)收入以彌補(bǔ)在將來可能會遭受的損失。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)將會導(dǎo)致較高的審計(jì)收費(fèi)。

　?。ǘ┯绊憣徲?jì)收費(fèi)的其他因素主要包括以下方面：

　　一是注冊會計(jì)師事務(wù)所特征。注冊會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模（品牌）、提供的非審計(jì)服務(wù)、所在地、會計(jì)師事務(wù)所是否與被審計(jì)單位，在同一地區(qū)和會計(jì)師事務(wù)所的連續(xù)服務(wù)年限都會影響審計(jì)收費(fèi)。一方面注冊會計(jì)師的規(guī)模越大，其審計(jì)質(zhì)量可能比較高，這就需要注冊會計(jì)師投入更多的精力和財(cái)力。另一方面，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，越可能被訴訟，其恢復(fù)名譽(yù)的成本更大。所以，大規(guī)模的注冊會計(jì)師事務(wù)所會收取較高的審計(jì)費(fèi)用。Simunic的研究發(fā)現(xiàn)，向同一會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)購買兩種服務(wù)的客戶所支付的審計(jì)用要顯著高于只購買審計(jì)服務(wù)的客戶所支付的審計(jì)費(fèi)用。另有研究表明，注冊會計(jì)師事務(wù)所如果和被審計(jì)單位不在同一地區(qū)，審計(jì)收費(fèi)會高于兩者在同一地區(qū)的收費(fèi)。還有研究表明，在我國審計(jì)收費(fèi)存在收費(fèi)地區(qū)級差，東部沿海發(fā)達(dá)地區(qū)的審計(jì)收費(fèi)普遍高于西部不發(fā)達(dá)地區(qū)。由于“學(xué)習(xí)曲線”的存在，可能會計(jì)師事務(wù)所對一位客戶的連續(xù)服務(wù)年限越長其審計(jì)收費(fèi)可能越低；當(dāng)審計(jì)市場存在“低價(jià)攬客”行為時(shí)，審計(jì)收費(fèi)可能隨著會計(jì)師事務(wù)所的連續(xù)服務(wù)年限而上升。

　　二是審計(jì)意見。相對于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見對投資者可能傳遞負(fù)面的信號。上市公司管理當(dāng)局會力圖避免被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，因此會加強(qiáng)與審計(jì)人員的談判，在最終的非標(biāo)準(zhǔn)意見出具以前，審計(jì)人員與客戶的各種意見分歧的協(xié)調(diào)與相互意見的溝通可能是個(gè)漫長的過程。這樣，非標(biāo)準(zhǔn)意見的出具往往會導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間的增加。另外，對于審人員而言，出具何種性質(zhì)的審計(jì)意見，必須遵循相關(guān)準(zhǔn)則，取得充分的審計(jì)證據(jù)。基于非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的特殊性，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對此有特殊要求，所以追加的審計(jì)程序也會增加審計(jì)費(fèi)用。

　　三是上市公司的其它特征。上市公司的盈利能力、是否變更了會計(jì)師事務(wù)所、公司所在地、是否有中期報(bào)告、是否發(fā)行外資股、公司財(cái)務(wù)主管的任期長短等因素都會影響審計(jì)人員收費(fèi)的高低。上市公司盈利能力越強(qiáng)，公司的支付能力相對就越強(qiáng)，審計(jì)收費(fèi)對于上市公司而言負(fù)擔(dān)就越輕，因此會計(jì)師事務(wù)所對上市公司收取的審計(jì)收費(fèi)可能會越高。國外的研究表明，會計(jì)師事務(wù)所普遍存在“低價(jià)攬客”的現(xiàn)象，會計(jì)師事務(wù)所的變更會導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的降低。由于我國東西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，加之我國相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，注冊會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平應(yīng)按照當(dāng)?shù)氐奈飪r(jià)水平而制定，所以公司所在地也會影響審計(jì)收費(fèi)的水平。如果上市公司發(fā)行了外資股，由于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者增多，對其質(zhì)量的要求提高，因此公司傾向于聘請高質(zhì)量的會計(jì)師事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)，從而支付較高的審計(jì)收費(fèi)。

　　四是公司治理狀況。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，管理當(dāng)局有錯(cuò)報(bào)財(cái)務(wù)結(jié)果的動機(jī)，作為股東利益的代表，董事會有責(zé)任防止和發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的這種財(cái)務(wù)報(bào)告行為，然而由于董事會的不同特征，在提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、選擇會計(jì)師事務(wù)所、提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量等方面的作用不同。公司治理方面影響審計(jì)收費(fèi)的因素有盈余管理和公司所有制結(jié)構(gòu)。公司盈余管理的程度決定著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，而審計(jì)收費(fèi)構(gòu)成中很重要的一部分就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。審計(jì)收費(fèi)的差異就體現(xiàn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不同。所以公司盈余管理的水平影響審計(jì)收費(fèi)的高低。

　　五是審計(jì)市場的競爭強(qiáng)度。審計(jì)市場存在不同類型的競爭，如會計(jì)師事務(wù)所與委托人供求雙方的競爭，會計(jì)師事務(wù)所之間的競爭。若會計(jì)師事務(wù)所之間的競爭激烈，總體審計(jì)費(fèi)用會減少。馬爾等證明，1974年至1977年，美國會計(jì)市場的審計(jì)費(fèi)每年下降1.365％，1977年至1981年，審計(jì)費(fèi)用每年下降3.908％，這正是激烈的市場競爭使得審計(jì)費(fèi)總體顯著下降。若會計(jì)市場需求旺盛，總體審計(jì)費(fèi)會增加。

　　六是審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系在理論上是正相關(guān)的關(guān)系。高審計(jì)質(zhì)量需要更多的審計(jì)努力作保障，所以審計(jì)意見越高，審計(jì)費(fèi)用就會越大。

　　三、審計(jì)收費(fèi)實(shí)證研究

　　（一）審計(jì)收費(fèi)影響因素

　　實(shí)證研究模型在已有的有關(guān)審計(jì)收費(fèi)影響因素實(shí)證研究中有兩種模型，一種是僅從供給角度研究審計(jì)收費(fèi)影響因素的模型，另一種是從供求兩個(gè)角度共同研究審計(jì)收費(fèi)影響因素的聯(lián)立方程模型。雖然不同研究人員建立的模型都不相同，但這些模型都是在Simunic的審計(jì)收費(fèi)影響模型基礎(chǔ)上增加或刪除一些變量而建立起來的。這兩種模型中，使用較多的是供給角度模型中的第一個(gè)模型，在已有文獻(xiàn)中，多數(shù)研究都用的是該模型。只有很少比例的研究使用供給角度模型的第二個(gè)模型和供求角度聯(lián)立方程模型。

　?。ǘ徲?jì)收費(fèi)實(shí)證研究樣本來源、篩選和數(shù)據(jù)處理工具

　　在現(xiàn)有的文獻(xiàn)中，研究樣本來源有：《巨潮資訊網(wǎng)》、《證監(jiān)會網(wǎng)站》、www.genius.com.cn、、wind.net.CSMAR系統(tǒng)、《中國證券報(bào)》、《2003年上市公司年報(bào)大全》等。其中較多的是《巨潮資訊網(wǎng)》、《證監(jiān)會網(wǎng)站》和CSMAR系統(tǒng)。大多數(shù)研究對象是滬深兩市A股，少數(shù)是B股。有研究單獨(dú)研究深市或滬市的樣本，也有人滬深兩市的樣本都研究。這些研究中有研究連續(xù)年限的審計(jì)收費(fèi)影響因素，也有研究單一某一年的審計(jì)收費(fèi)影響因素。研究主要都集中在2000年至2003年的數(shù)據(jù)，樣本數(shù)最多的為1015個(gè)，最少的為41個(gè)。大部分研究使用SPSS軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，也有研究人員使用Eviews和SAS.

　　（三）實(shí)證研究方法

　　近年有關(guān)審計(jì)收費(fèi)影響因素的實(shí)證研究大多使用描述性統(tǒng)計(jì)與假設(shè)檢驗(yàn)相結(jié)合的實(shí)證研究方法。首先對模型中的變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，再對變量使用樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)性分析，最后使用回歸分析方法（最小二乘法）對變量進(jìn)行單變量檢驗(yàn)和多變量檢驗(yàn)。然后對回歸結(jié)果和假設(shè)進(jìn)行比較，進(jìn)一步解釋說明。

　　（四）審計(jì)收費(fèi)影響因素實(shí)證研究結(jié)果

　　對審計(jì)收費(fèi)有顯著影響的因素有公司規(guī)模、合并子公司數(shù)、注冊會計(jì)師事務(wù)所特征中的審計(jì)服務(wù)年限、上市公司所在地、注冊會計(jì)師所在地、上市公司凈資產(chǎn)收益率是否處于保資格區(qū)間。其中對審計(jì)收費(fèi)有較大解釋力的是公司規(guī)模，除上市公司凈資產(chǎn)收益率處保資格區(qū)間對審計(jì)收費(fèi)是負(fù)方向影響外其余因素對審計(jì)收費(fèi)都是正向影響。對審計(jì)收費(fèi)無顯著影響的因素有描述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度的應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例、存貨占總資產(chǎn)的比例、應(yīng)收賬款和存貨之和占總資產(chǎn)的比例、股本占總資產(chǎn)的比例、速凍比率、長期負(fù)債占總資產(chǎn)的比例、以前年度損失情況和描述上市公司盈利能力的資產(chǎn)報(bào)酬率，以及描述審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的跨行業(yè)數(shù)。注冊會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模（或品牌）、會計(jì)事務(wù)所變更、審計(jì)意見、上市公司公司治理狀況等對審計(jì)收費(fèi)的影響還有爭議，如有些研究表明這些因素顯著影響了審計(jì)收費(fèi)，有些研究表明這些因素沒有顯著影響審計(jì)收費(fèi)。所以這些因素對審計(jì)收費(fèi)的影響還需進(jìn)一步分析?？傮w而言，公司規(guī)模與審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度是影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)收費(fèi)的顯著影響在我國審計(jì)市場上沒有表現(xiàn)出來。

　　四、審計(jì)收費(fèi)影響因素分析

　?。ㄒ唬徲?jì)意見對審計(jì)收費(fèi)的影響

　　伍利娜在其《審計(jì)定價(jià)影響因素研究——來自中國上市公司首次審計(jì)費(fèi)用批露的證據(jù)》一文中，將非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見劃分為帶解釋說明段無保留審計(jì)意見與負(fù)面審計(jì)意見，并假設(shè)這兩種審計(jì)意見與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。結(jié)果未發(fā)現(xiàn)公司被出具帶解釋說明段的無保留意見與審計(jì)費(fèi)用存在顯著相關(guān)關(guān)系。2001年負(fù)面審計(jì)意見在5％水平上與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，2000年這個(gè)變量不顯著。說明現(xiàn)有統(tǒng)計(jì)資料不能證明上市公司有支付高審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行審計(jì)意見類型變通的行為。

　?。ǘ?jì)師事務(wù)所規(guī)模（或品牌）對審計(jì)收費(fèi)的影響

　　耿建新、房巧玲在其《國際四大所與我國本土大所審計(jì)收費(fèi)比較研究——來自我國證券審計(jì)市場的初步證據(jù)》一文，中重點(diǎn)對國際四大所是否比我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所收取了更高的審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行了實(shí)證考察。作者將2001年至2003年境內(nèi)上市公司年報(bào)審計(jì)市場作為研究范圍，對我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行了聚類分析，確定了我國審計(jì)市場中的“九大”，將其中的國際四大所與我國的本土大型會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行比較。首先對影響審計(jì)收費(fèi)的被審計(jì)單位規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、被審計(jì)單位所處地域、被審計(jì)單位所處年度、會計(jì)事務(wù)所服務(wù)年限等因素基于simunic審計(jì)收費(fèi)影響因素實(shí)證模型進(jìn)行了多元回歸分析。最終確定了審計(jì)收費(fèi)基準(zhǔn)線模型，在控制顯著影響審計(jì)收費(fèi)客戶特征的基礎(chǔ)上，計(jì)算出每家會計(jì)師事務(wù)所的每個(gè)客戶的收費(fèi)殘差。將指定會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)殘差作為觀察值，將不同的會計(jì)師事務(wù)所類型設(shè)為控制變量。使用spas軟件分別對2001年至2003年的樣本進(jìn)行單因素方差分析方法。最后得出結(jié)論在2001年至2003年間，在其他條件相同的情況下，審計(jì)質(zhì)量水平大致相當(dāng)?shù)膰H四大所和本土?xí)?jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)水平上并不存在顯著差異。

　　（三）上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)任期對審計(jì)收費(fèi)影響

　　宋衍蘅、殷德全在其《會計(jì)師事務(wù)所變更、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量》一文中得出結(jié)論：繼任注冊會計(jì)師傾向于以公司的盈余管理幅度來衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并為此要求了較高的回報(bào)；對于財(cái)務(wù)狀況惡化的公司，繼任注冊會計(jì)師則會根據(jù)公司的財(cái)務(wù)狀況和支付能力，降低審計(jì)收費(fèi)。羅棟梁在其《上市公司審計(jì)費(fèi)用決定因素的一般性研究》一文中，得出結(jié)論首次接受委托與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。即沒有證據(jù)表明后任會計(jì)師事務(wù)所存在“低價(jià)競爭”。劉成立在其《審計(jì)師變更、審計(jì)師任期與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系研究——基于2001～2003年的實(shí)證分析》一文中發(fā)現(xiàn)審計(jì)師變更不影響審計(jì)收費(fèi)。

　?。ㄋ模徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)收費(fèi)的影響

　　張繼勛、陳穎、吳璇在《風(fēng)險(xiǎn)因素對我國上市公司審計(jì)收費(fèi)影響因素的分析——滬市2003年報(bào)的數(shù)據(jù)》一文中分析表明，對外擔(dān)保額、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率對審計(jì)收費(fèi)的影響有顯著性，說明我國審計(jì)市場收費(fèi)在某種程度上對風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行了考慮；同時(shí)發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模對我國上市公司審計(jì)收費(fèi)有顯著影響。

　　五、審計(jì)收費(fèi)影響因素實(shí)證研究現(xiàn)狀評價(jià)

　　首先，審計(jì)收費(fèi)影響因素與審計(jì)收費(fèi)構(gòu)成理論的發(fā)展無法同步。審計(jì)收費(fèi)研究包括審計(jì)收費(fèi)構(gòu)成研究與審計(jì)收費(fèi)影響因素研究。審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究建立在審計(jì)收費(fèi)構(gòu)成研究的基礎(chǔ)上。審計(jì)收費(fèi)影響因素研究必須與審計(jì)收費(fèi)構(gòu)成的研究步伐一致。而我國現(xiàn)有的研究大多建立在20年前Simunic等人的審計(jì)收費(fèi)構(gòu)成研究基礎(chǔ)上，而這方面早已有了新發(fā)展。

　　其次，大多數(shù)研究都是從靜態(tài)來研究審計(jì)收費(fèi)的影響因素：從前文對樣本年份的描述看，只有少數(shù)的研究者選擇了用連續(xù)年限數(shù)據(jù)作為樣本，對審計(jì)收費(fèi)影響因素在連續(xù)年度對審計(jì)收費(fèi)的影響進(jìn)行研究，使用了動態(tài)的研究思想。

　　第三，審計(jì)收費(fèi)影響因素替代變量的選擇不科學(xué)且較混亂。前文對審計(jì)收費(fèi)影響因素替代變量的選擇作了描述，仔細(xì)觀察可發(fā)現(xiàn)問題諸多，如選擇雷同替代變量，無法辨認(rèn)究竟是哪種因素的結(jié)果。如應(yīng)收賬款與存貨之和占總資產(chǎn)的比例既可作為審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜性的替代變量也可以作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的替代變量；非標(biāo)審計(jì)意見既可以作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的替代變量也可以作為審計(jì)意見類型的替代變量；凈資產(chǎn)收益率既可以作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的替代變量又可作為上市公司盈利能力的替代變量等。由于使用了相同的替代變量使得研究者得出了相互矛盾的結(jié)論，使得讀者無法辨認(rèn)究竟是哪種因素在影響審計(jì)費(fèi)用。所以，對于替代變量的選擇還有待于研究人員仔細(xì)斟酌。

　　第四，Simunic模型的適用性有待于進(jìn)一步研究。Simunic的審計(jì)收費(fèi)影響因素研究模型以美國完全競爭市場為基礎(chǔ)建立起來的，而我國審計(jì)市場是一個(gè)不完全競爭市場，這一模型在我國是否適用可能還無人研究。因?yàn)槲覈鴽]有研究人員以我國審計(jì)市場為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)收費(fèi)影響因素模型，只是要驗(yàn)證假設(shè)的因素是否對審計(jì)收費(fèi)有影響，因此這一模型一直被使用著。

　　第五，樣本篩選原理不同，沒有可比性。已有的研究都是建立在我國審計(jì)收費(fèi)披露制度尚不完善時(shí)期，研究者們篩選樣本的口徑都不太一樣，所以研究的偏差較大，降低了研究結(jié)果的可比性。最后，未區(qū)分行業(yè)進(jìn)行研究。企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)中不僅有企業(yè)自身的固有風(fēng)險(xiǎn)還有行業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)，不同行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平也不相同。所以為了科學(xué)地研究審計(jì)收費(fèi)的影響因素，有必要分行業(yè)進(jìn)行研究。在影響審計(jì)費(fèi)用。所以，對于替代變量的選擇還有待于研究人員仔細(xì)斟酌。