HPL技術(shù)公司（HPL Technologies，Inc.，以下簡稱HPL）是美國硅谷的一家軟件制造商，創(chuàng)建于1989年，主營半導(dǎo)體軟件的個性化開發(fā)、銷售以及售后咨詢和維護(hù)等業(yè)務(wù)。2001年7月31日，HPL以每股11美元的價格發(fā)售了690萬股股票，籌措了7 590萬美元，并在納斯達(dá)克上市交易。在此后的連續(xù)三次季報中，HPL均報告了優(yōu)異的業(yè)績，股價也一度攀升至每股17.85美元。然而，好景不長，HPL上市一年后便被釘在財務(wù)舞弊的恥辱柱上，其股票已于2002年7月29日被納斯達(dá)克摘牌。

　　根據(jù)HPL審計委員會和美國證券交易委員會（SEC）的調(diào)查，在HPL首發(fā)股票的前后5個季度內(nèi)，其創(chuàng)始人、董事會主席兼首席執(zhí)行官DavidLepejian（以下簡稱Lepejian）虛構(gòu)了逾2 800萬美元的銷售收入。HPL股票上市后，他又指使公司內(nèi)部的高管人員借股價上揚(yáng)之機(jī)拋售他們個人持有的85500股公司股票。

　　與安然、施樂、世通等財務(wù)舞弊案相比，HPL的造假規(guī)模似乎顯得有些微不足道，但Lapejian在公司上市第一年就采用各種手段虛構(gòu)了80%的銷售收入，其膽大妄為令人觸目驚心。SEC在對Lepejian的起訴狀中詳細(xì)揭示了他的各種造假手法。歸納起來，主要有五種：偽造顧客訂貨單、偽造發(fā)運(yùn)憑證、修改銷售合同、篡改銀行對賬單和偽造詢證回函等。這些手法既無新意、也不高明，但卻輕易地欺騙了大名鼎鼎的普華永道會計師事務(wù)所（PwC），確實發(fā)人深思。該案例的特殊之處在于：Lepejian在采用上述手法虛構(gòu)銷售收入時，運(yùn)用了一系列高科技的舞弊手段。通過這些手段，在一年多的時間內(nèi)，他一手遮天，既欺騙了公司的股東和董事，也愚弄了注冊會計師和HPL的財務(wù)人員。

　　一、HPL財務(wù)舞弊伎倆

　?。ㄒ唬┮苹幽?，虛構(gòu)收入

　　2001年1月1日至2002年3月31日，在連續(xù)5個季度內(nèi)，Lepejian偽造了數(shù)十張來自佳能公司和微電公司的訂貨單，金額從161萬美元到1134萬美元不等。由于佳能公司和微電公司是HPL的兩大客戶，與其有長期的業(yè)務(wù)往來，對信息技術(shù)駕輕就熟的Lepejian輕易地從以往與上述兩個客戶的真實訂貨單中提取了相關(guān)負(fù)責(zé)人的簽名，在電腦上將其粘貼至偽造的訂貨單上。之后，他又修改了HPL一臺傳真機(jī)的程序，將偽造的訂貨單以佳能公司和微電公司的名義發(fā)至HPL的另外一臺傳真機(jī)。

　　僅有訂貨單，還不足以確認(rèn)銷售收入。根據(jù)美國的收入準(zhǔn)則以及SEC發(fā)布的首席會計師辦公室文告（SAB）第101號的要求，上市公司確認(rèn)收入應(yīng)同時具備四個具體條件：1、有確鑿的證據(jù)表明銷售交易存在；2、貨物已經(jīng)發(fā)送或勞務(wù)已經(jīng)提供；3、賣方的成本和費用能夠可靠地加以計量；4、貨款的收回是可能的。為了滿足“貨物已經(jīng)發(fā)送”這一基本條件，Lepejian接著偽造發(fā)運(yùn)憑證：他為每份假訂單起草了一份電子郵件，并以佳能公司和微電公司的名義向HPL發(fā)出電子郵件，確認(rèn)HPL發(fā)出的軟件已經(jīng)運(yùn)抵佳能公司和微電公司。

　　除了偽造顧客訂貨單和發(fā)運(yùn)憑證，精通電腦技術(shù)的Lepejian還在2002年度多次偽造佳能公司的銷售補(bǔ)充協(xié)議，提前確認(rèn)本應(yīng)分期確認(rèn)的演示軟件銷售收入。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在其發(fā)布的立場聲明書SOP97-2“軟件的收入確認(rèn)”中規(guī)定：軟件銷售與服務(wù)收入應(yīng)根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的有關(guān)協(xié)議，在產(chǎn)品開發(fā)完畢并在應(yīng)收賬款回收、客戶接受產(chǎn)品等方面不存在重大不確定性的情況下方可確認(rèn)。如果是一攬子軟件開發(fā)協(xié)議，收入的確認(rèn)應(yīng)在企業(yè)所應(yīng)提供的全部產(chǎn)品與服務(wù)中分?jǐn)?；如無分?jǐn)偦A(chǔ)，必須將有關(guān)款項遞延至所有產(chǎn)品和服務(wù)完成后再確認(rèn)為收入。SAB第101號也明確規(guī)定：如果被發(fā)送商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了買方，但交易的實質(zhì)卻是一種寄售或籌資行為時，即便商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了買方，銷售收入仍然不可以確認(rèn)。SAB第101號還列舉了幾種不能確認(rèn)銷售收入的情形，其中包括以演示為目的出售給買方商品的情況。作為HPL的審計師，PwC也曾判斷：對于HPL研制的演示軟件的銷售收入應(yīng)在幾年內(nèi)分期加以確認(rèn)。但若該產(chǎn)品被證明已經(jīng)出售給了終端客戶，則HPL可以在二次銷售完成時按協(xié)議中規(guī)定的金額全數(shù)加以確認(rèn)。在2002年度，HPL對佳能公司有過幾次演示軟件的銷售行為，為了不讓公司的財務(wù)人員和PwC的注冊會計師“為難”，Lepejian偽造了佳能公司已將演示軟件全部銷售完畢的證明。“齊全”的交易憑證最終促使HPL的財務(wù)人員將這些虛構(gòu)的交易在“發(fā)生的當(dāng)期”就確認(rèn)為收入。

　　正是通過上述這些簡單卻很管用的偽造和變造手法，Lepejian在5個季度內(nèi)虛構(gòu)銷售收入逾2800萬美元，虛構(gòu)金額約等于HPL這5個季度真實銷售額的4倍。

　?。ǘ┨幮姆e慮，掩蓋造假

　　會計造假與掩蓋造假是相伴而生的。根據(jù)復(fù)式簿記原理，虛假的收入必定帶來不實的應(yīng)收賬款和銀行存款。如果說偽造、變造訂單和發(fā)運(yùn)單是收入造假行為，那么，篡改應(yīng)收賬款和銀行存款記錄，就是收人造假后續(xù)的掩蓋行為。為了避免造假陰謀敗露，Lapejian處心積慮，采用下列四種方法試圖掩蓋造假行為。

　　1、用公司的資金冒充虛構(gòu)銷售的回款。為了掩蓋虛構(gòu)銷售收入的事實，Lepejian精心設(shè)計了一個流程來“收回”子虛烏有的應(yīng)收賬款。2001年9月，他以公司的名義出資500萬美元在日本注冊成立了一家子公司——HPL日本。緊接著，他私下與佳能公司協(xié)商，先由佳能公司購買HPL320萬美元的軟件，之后，佳能公司可再將該軟件以400萬美元的價格銷售給HPL日本。有了這80萬美元的利差，佳能公司欣然應(yīng)允。而這一循環(huán)銷售當(dāng)然被Lepejian全部隱瞞了。當(dāng)佳能公司將320萬美元匯入HPL公司賬戶時，Lepejian將其解釋為2002年度前3個季度HPL對佳能公司銷售的部分應(yīng)收賬款的收回，并要求財務(wù)人員據(jù)以入賬。

　　出于掩飾其造假行為的需要，Lepejian將HPL日本提交給他的銀行對賬單掃描進(jìn)電腦，用圖片程序刪除了HPL日本對佳能公司的交易，使其賬戶余額保留在創(chuàng)立時的500萬美元。用同樣的手法，Lepejian修改了HPL日本提供給HPL的季報和年報，并將修改后的報表交由HPL的財務(wù)人員編制合并報表。

　　2、自己墊款“收回”虛構(gòu)的應(yīng)收賬款。為了讓自己一手虛構(gòu)的2800萬美元銷售收入不露破綻，Lepejian甚至不惜以個人的資金充當(dāng)虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回。在2001年9月和2002年6月，他兩次以自己在HPL公司的股票期權(quán)為質(zhì)押，向其經(jīng)紀(jì)公司借款330萬美元存入其朋友的賬戶，再從該賬戶轉(zhuǎn)入HPL公司的賬戶；2002年3月，他又向朋友借款100萬美元存入HPL公司賬戶。當(dāng)然，Lepejian不會忘了修改銀行對賬單，讓其顯示這三筆存款分別來源于佳能公司和微電公司。

　　3、篡改HPL日本提交的銀行對賬單和報表，編造920萬美元的交易充當(dāng)虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回。2002年4月，Lepejian再一次篡改了HPL日本寄給他的銀行對賬單和季度報表，虛構(gòu)了一筆HPL日本與佳能公司之間的業(yè)務(wù)交易，總值920萬美元。隨后，他立即指示HPL的財務(wù)人員將這920萬美元以2002年度前三個季度對佳能公司的8筆“銷售應(yīng)收款”已收回的名義入賬。

　　4、偽造應(yīng)收賬款和銀行存款詢證回函，誤導(dǎo)并欺騙注冊會計師。PwC在對HPL的銷售收入進(jìn)行審計的過程中，對應(yīng)收賬款實施了詢證程序，但卻因為Lepejian提供了精心偽造的客戶地址和銀行地址而沒有察覺任何問題。結(jié)果佳能、微電、PL以及HPL日本的開戶行均未收到PwC的詢證函。PwC收到的回函實際上是Lepejian蓄意偽造并通過修改了程序的HPL傳真機(jī)發(fā)回的函件，理所當(dāng)然地，這些回函均聲稱HPL的應(yīng)收賬款及銀行存款的余額是正確的。

　　更荒唐的是，當(dāng)有一次郵遞人員陰差陽錯地將PwC按照假地址發(fā)出的詢證函投遞至佳能公司的正確地址時，佳能公司曾致函質(zhì)疑，明確指出佳能公司只欠HPL貨款62.1萬美元，而不是詢證函上所載明的1180萬美元。被嚇出一身冷汗的Lepejian慌忙用盡一切辦法說服HPL的首席財務(wù)執(zhí)行官和PwC的注冊會計師，稱該詢證函被寄錯了。緊接著，他迅速偽造了佳能公司的一封信，信中稱：該詢證函被寄到了佳能公司的一個分支機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)與HPL并無任何往來。為了進(jìn)一步讓PwC的注冊會計師相信這一謊言，Lepejian還特意安排了一次電話會議，讓他的一個朋友假扮成佳能公司的官員，證實1180萬美元的銷售應(yīng)收款余額是真實的。

　　Lepejian自導(dǎo)自演的騙局是在2002年7月被戳穿的。就在HPL對外公布其2002年度的財務(wù)報告后不久，該公司董事會收到了佳能公司法律顧問的質(zhì)疑報告。報告指出佳能公司與HPL的大部分款項往來是不存在的，并質(zhì)問HPL為什么不對他們曾經(jīng)提出的有關(guān)詢證函金額不實的事實表示應(yīng)有的關(guān)注。至此，Lepejian的陰謀徹底敗露。

　　二、HPL財務(wù)舞弊案的啟示

　　類似HPL這樣的案例在中國的上市公司中也可能會出現(xiàn)。上市公司的高管人員在發(fā)行新股（IP0）階段，面對上市的種種業(yè)績壓力，迫切需要虛構(gòu)銷售收入來美化其經(jīng)營業(yè)績，而在IPO階段，改制公司“檢查與制衡”等內(nèi)控制度的缺失，往往為其高管人員進(jìn)行財務(wù)舞弊提供了機(jī)會。隨著電腦科技的發(fā)展和普及運(yùn)用，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)和會計信息系統(tǒng)的無紙化運(yùn)作日臻普及，或許有一天，這些企業(yè)的某些“高手”可能會做得比Lepejian更“周到”。針對這種審計環(huán)境的變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對可能存在的虛構(gòu)銷售收入行為保持高度警惕，本著謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)的原則，執(zhí)行更為詳盡的審計程序，以防止審計失敗。

　　啟示1：提防“詢證陷阱”，倡導(dǎo)眼見為實

　　強(qiáng)化對應(yīng)收款項、銀行存款的審計，特別是通過實施詢證程序證實銷售收入發(fā)生額和銷售條件（如有無退貨的補(bǔ)充協(xié)議）的真實性，是發(fā)現(xiàn)虛假收入的有效手段。然而，HPL案例表明，注冊會計師很容易掉進(jìn)被審計單位設(shè)下的“詢證陷阱”。常規(guī)的詢證程序確實存在局限性。比如，注冊會計師一般是根據(jù)被審計單位提供的詢證地址寄發(fā)詢證函，若被審計單位不提供真實的地址，則詢證程序就可能完全失效。

　　為此，注冊會計師在取得被審計單位提供的詢證地址時，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。對應(yīng)收款項，注冊會計師應(yīng)將被審計單位提供的客戶名稱、地址與有關(guān)記錄（如銷售發(fā)票上的記錄）相互核對。此外，還應(yīng)親自致電或通過電子郵件等方式詢問被詢證者是否收到詢證函，回函是否已經(jīng)寄出；在取得電子媒介的詢證回函后，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)索取書面回函，保留回函信封作為審計證據(jù)，并充分關(guān)注回函來源。為免于上當(dāng)受騙，注冊會計師還可自行通過其他途徑（如Intemet等）獲取被詢證單位的地址、電子郵件地址、傳真、電話等，并與被審計單位提供的相關(guān)詢證地址進(jìn)行核對。如果核對結(jié)果存在差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)警覺被審計單位是否存在舞弊行為。

　　值得注意的是，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，由于存在被篡改內(nèi)容和來源的可能，故注冊會計師除應(yīng)直接接收外，還應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在審計報告日之前寄回詢證函原件。

　　啟示2：牢記“現(xiàn)金為王”，甄別單證真?zhèn)?br>
　　“現(xiàn)金為王”是理財學(xué)中的信條，也是審計學(xué)中的至理名言。重視對貨幣資金的審計，是發(fā)現(xiàn)虛假收入等財務(wù)舞弊線索的捷徑。銀行存款是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。企業(yè)的現(xiàn)銷收入和賒銷應(yīng)收款項的收回是它的兩大來源。因此，銀行存款余額真實與否也會從另一個側(cè)面印證企業(yè)銷售收入的真實性。

　　獲取銀行對賬單等單證是注冊會計師審查銀行存款的一項標(biāo)準(zhǔn)取證程序。然而，HPL案例表明，隨著現(xiàn)代造假手段越來越“高明”，加之銀行單證屬于在被審計單位內(nèi)部流轉(zhuǎn)過的外部證據(jù)，其可靠性應(yīng)被審慎評價，切不可為貌似真實的印章簽字和電腦記錄所蒙蔽。對重大銀行存款余額的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以詢證程序為主。為保證詢證的有效性，避免被審計單位利用高科技手段篡改、變造和偽造銀行對賬單等單證，對于重要和異常的銀行賬戶，注冊會計師應(yīng)當(dāng)尋求被審計單位的配合，親自前往銀行詢證。

　　啟示3：關(guān)注“物流信息”，避免“重賬輕物”

　　追查存貨的永續(xù)盤存記錄，關(guān)注企業(yè)實物流轉(zhuǎn)，也是發(fā)現(xiàn)虛假銷售收入的重要手段。許多財務(wù)舞弊案例表明，“重賬輕物”，重視財務(wù)信息，忽略物流信息，很容易導(dǎo)致審計失敗。注冊會計師為了確定銷售收入的真實性，通常實施的主要審計程序是：審閱主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中大額或非正常交易的會計記錄并追查至相應(yīng)的銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證等原始憑證。然而若像HPL案例所描述的那樣，上述憑證均屬經(jīng)過精心偽造而成，肉眼凡胎的注冊會計師就很可能發(fā)現(xiàn)不了任何問題。

　　因此，當(dāng)注冊會計師對其中特別重要的銷售交易或?qū)υ紤{證（如發(fā)運(yùn)憑證等）的真實性有質(zhì)疑的時候，就有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額的真實性。憑空捏造的銷售收入一般不會伴隨著真實的存貨流轉(zhuǎn)，因此抽查存貨盤存記錄往往能夠有效地揭露虛假銷售收入。

　　啟示4：寧可“舍近求遠(yuǎn)”，不可“因小失大”

　　上市公司一般都有為數(shù)不少的子公司，且其地域分布廣泛。注冊會計師對這類公司進(jìn)行審計時，往往“舍遠(yuǎn)求近”，甚至以“重大性”為由，省略對一些不重要子公司的審計程序，或者只指派少數(shù)經(jīng)驗不足的“新手”對被審計單位的子公司進(jìn)行審計。有一些會計師事務(wù)所根本沒有指派注冊會計師前往子公司進(jìn)行現(xiàn)場審計，而只是代之以往來款、銀行存款詢證等一些簡單的程序。注冊會計師對子公司的審計重視不足，經(jīng)常被別有用心的被審計單位所利用。PwC在對HPL的審計中，最大的失誤就在于沒有派注冊會計師前往HPL日本進(jìn)行審計。目前，它和HPL的券商正面臨1億美元的民事賠償訴訟。

　　HPL案例給我們的另一個啟示是，為了防止被審計單位利用一些表面看起來不重要的子公司進(jìn)行財務(wù)舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取非常規(guī)的審計手段，結(jié)合專業(yè)判斷，“舍近求遠(yuǎn)”，強(qiáng)化對子公司的審計。AICPA于2002年11月頒布的第99號準(zhǔn)則“財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮”，明確要求注冊會計師實施非常規(guī)審計程序，專門針對被審計單位沒有料到會被檢查的子公司、工作場所和賬戶進(jìn)行審計，就是因為認(rèn)識到許多被審計單位已經(jīng)“洞悉”了注冊會計師的“心態(tài)”，“吃透”了注冊會計師慣用的審計方法并采取相應(yīng)的規(guī)避措施。

　　啟示5：重視“控制僭位”，因應(yīng)無紙化趨勢

　　無紙化會計信息系統(tǒng)在交易授權(quán)、執(zhí)行方面與手工會計系統(tǒng)大相徑庭。最典型的區(qū)別是：在手工系統(tǒng)中，對一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的每個環(huán)節(jié)都要經(jīng)過某些具有相應(yīng)權(quán)限人員的授權(quán)簽章，但在無紙化會計系統(tǒng)中，職員可利用特殊的授權(quán)文件或口令獲得某種權(quán)利或運(yùn)行特定程序進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，由此導(dǎo)致系統(tǒng)失控或“控制僭位”并最終誘發(fā)舞弊的案例不在少數(shù)，HPL就是典型。Lepejian正是利用了自己是HPL公司創(chuàng)始人兼主席和CE0的身份，掌控著內(nèi)部控制各個模塊的操作密碼，使他可以輕易地進(jìn)出各個模塊，肆意偽造、變造會計和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。

　　因此，注冊會計師在對無紙化會計信息系統(tǒng)進(jìn)行審計時，應(yīng)注重對企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試。應(yīng)特別注意對系統(tǒng)操作方面的一些控制程序進(jìn)行了解和測試（如網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安全的控制、系統(tǒng)權(quán)限的控制和修改程序的控制等），必要時需要電腦專家的配合。特別是在金融、保險和證券等高度依賴電腦信息系統(tǒng)處理業(yè)務(wù)和會計數(shù)據(jù)的行業(yè)中，如果審計小組中沒有配備精通電腦系統(tǒng)的專家，注冊會計師很有可能只是對經(jīng)過電腦系統(tǒng)“精心梳理”過的信息進(jìn)行形式審計，而不能發(fā)現(xiàn)被審計單位利用高科技手段從事舞弊的行為。