關(guān)鍵詞：所得稅；公平；效率；所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)

　　一、所得稅的公平、效率及兩者之間的關(guān)系

　　所得稅的公平與一般稅收公平的含義基本相同，其含義主要有三種：受益公平、條件公平、結(jié)果公平。

　　受益公平是指納稅人承受的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)與納稅人獲得的政府公共服務(wù)的量成對(duì)應(yīng)比例關(guān)系，受益多的多納稅，受益少的少納稅。根據(jù)受益公平原則進(jìn)行征稅維護(hù)了按要素分配的結(jié)果，符合效率目標(biāo)。但是，嚴(yán)格的等價(jià)有償與稅收無(wú)償性的本質(zhì)相矛盾，普遍遵循受益公平原則也否定了稅收的再分配功能，所以受益公平原則在稅收（當(dāng)然包括所得稅）中不能普遍適用，而只能在少數(shù)稅種、少數(shù)場(chǎng)合采用，例如我國(guó)目前的城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率、車(chē)船使用稅的征稅對(duì)象、消費(fèi)稅中的汽油、柴油、小汽車(chē)等征稅項(xiàng)目在一定程度上都體現(xiàn)了這種受益公平原則。

　　條件公平，又稱(chēng)規(guī)則或天賦公平。它是指稅收維護(hù)社會(huì)成員在合法、平等的條件下按要素分配所產(chǎn)生的收入差別，不對(duì)市場(chǎng)機(jī)制結(jié)果進(jìn)行矯正。條件公平可以為經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人創(chuàng)造平等的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)條件，例如對(duì)某些特權(quán)或外界因素而非個(gè)人天賦或企業(yè)主觀努力帶來(lái)的收入征收重稅，以消除或緩解這類(lèi)不合理的因素造成的收入差別。條件公平與效率目標(biāo)是一致的，它與市場(chǎng)機(jī)制所要求的效率目標(biāo)是正相關(guān)關(guān)系。但是條件公平不能實(shí)行對(duì)收入的均等調(diào)節(jié)。

　　結(jié)果公平，也稱(chēng)能力原則。它是指稅收征收要有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入分配結(jié)果的均等化，這就要求對(duì)每個(gè)社會(huì)成員按納稅能力征稅，即量能負(fù)擔(dān)，能力強(qiáng)的多納稅，能力弱的少納稅，無(wú)能力的不納稅。在量能負(fù)擔(dān)中，一般認(rèn)為收入是反映納稅能力的最好標(biāo)志。結(jié)果公平可以緩解由于社會(huì)分配不均造成的社會(huì)問(wèn)題，促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定，但對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有負(fù)刺激作用，因而結(jié)果公平與效率之間存在矛盾。人們習(xí)慣上所指的公平是指與效率目標(biāo)相矛盾的結(jié)果公平。

　　所謂效率，理論上是指以最少的超額負(fù)擔(dān)籌集一定量的稅收收入。我認(rèn)為它至少包括兩方面的含義，第一是指以最少的稅收奉行費(fèi)用籌集一定量的稅收；第二是指由于征稅導(dǎo)致的社會(huì)資源要素配置的效率損失最低（或者說(shuō)稅收有利于促進(jìn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置），對(duì)勞動(dòng)生產(chǎn)率的負(fù)刺激最小。本文所指的效率主要是指第二種含義。

　　綜上所述，稅收的三種公平的功能各有不同，對(duì)效率的影響也各不相同，有的公平標(biāo)準(zhǔn)有利于效率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而有的公平標(biāo)準(zhǔn)與效率相矛盾。受益公平符合效率，但與稅收的無(wú)償性本質(zhì)相矛盾，稅收不可能在各個(gè)具體的納稅人與政府之間實(shí)行受益互惠，所以受益公平不可能普遍采用；條件公平的政策效應(yīng)是給社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人積極發(fā)揮自主創(chuàng)造能力，所以是與效率目標(biāo)相一致的；收益公平、條件公平與效率是正相關(guān)的關(guān)系。而稅收的結(jié)果均等標(biāo)準(zhǔn)是指通過(guò)稅收征收達(dá)到社會(huì)成員收入的均等化，根據(jù)這種標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)的稅制具有將收入從高收入者向低收入者轉(zhuǎn)移的功能，有利于政府調(diào)節(jié)收入和財(cái)富的不均等造成的社會(huì)問(wèn)題，可促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定，但這種稅制對(duì)社會(huì)成員的積極性以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有一定的負(fù)刺激作用，所以結(jié)果均等標(biāo)準(zhǔn)與效率目標(biāo)相矛盾，兩者之間具有相互替代的關(guān)系。簡(jiǎn)單說(shuō)來(lái)，所得稅政策應(yīng)采用條件公平標(biāo)準(zhǔn)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中由外界因素造成的不公平進(jìn)行調(diào)節(jié)矯正，創(chuàng)造公平、平等的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，提高經(jīng)濟(jì)效率；而作為政府調(diào)節(jié)收入、縮小社會(huì)收入分配和財(cái)富占有差別的政策手段，又必須同時(shí)采用結(jié)果均等標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，以促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定。但由于所得稅的結(jié)果均等標(biāo)準(zhǔn)與稅收的效率相抵觸、相矛盾，具有相互替代關(guān)系，因此在所得稅制設(shè)計(jì)時(shí)就必須在兼顧公平（指結(jié)果公平，以下提到公平時(shí)一般都是指結(jié)果公平）與效率的同時(shí)處理好兩者的關(guān)系，擺正公平與效率的地位。

　　如何兼顧所得稅的公平與效率？在不同的國(guó)家、同一國(guó)家不同的時(shí)期，這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的位置是不一樣的。每個(gè)國(guó)家必須根據(jù)具體的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)背景和政府職責(zé)任務(wù)來(lái)選擇和確定所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)，并據(jù)此處理公平與效率的關(guān)系。

　　西方資本主義國(guó)家在兼顧公平與效率的關(guān)系上經(jīng)過(guò)了一個(gè)交替的變化過(guò)程。在資本主義以前，均等收入分配的意識(shí)較強(qiáng)，《圣經(jīng)》中就強(qiáng)調(diào)要人人平等、收入平等。進(jìn)入自由資本主義時(shí)期后，由于結(jié)果均等與資本積累相悖，就不再?gòu)?qiáng)調(diào)結(jié)果均等了，這在亞當(dāng)。斯密的《國(guó)富論》里可以看出。進(jìn)入資本主義壟斷時(shí)期以后，由于貧富懸殊加劇，社會(huì)矛盾日益加深，政府又將公平目標(biāo)放到了極其重要的地位，建立了龐大的社會(huì)保障體系，實(shí)施各種社會(huì)保障計(jì)劃。80年代以后，由于實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)的社會(huì)保障制度逐漸成為政府沉重的包袱，嚴(yán)重地拖累了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此各國(guó)政府又重新強(qiáng)調(diào)效率目標(biāo)，在公平與效率的兼顧模式中，更加提高了效率的地位（如美國(guó)在1984年里根政府進(jìn)行的稅制改革）。進(jìn)入新世紀(jì)以后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，提高效率目標(biāo)的地位，刺激經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，已成為當(dāng)今世界稅制改革的主流（如美國(guó)、加拿大、德國(guó)、法國(guó)等）。在所得稅方面，其內(nèi)容主要是減輕整體稅負(fù)，降低邊際稅率，縮小稅率差距。

　　而我國(guó)在經(jīng)濟(jì)體制改革以前，一直錯(cuò)誤地認(rèn)為社會(huì)主義的本質(zhì)要求和目標(biāo)就是平均主義，直到十一屆三中全會(huì)以后，才逐步認(rèn)識(shí)到社會(huì)主義國(guó)家也必須遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的要求。在收入分配方式上，一方面肯定了按勞分配的主體地位，另一方面把其他分配方式從“補(bǔ)充”的地位提高到“并存”的地位，并明確地指出了資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素參與收益分配的必要性和合法性。鼓勵(lì)一部分人先富起來(lái)，實(shí)現(xiàn)“先富帶共富”。十四屆五中全會(huì)正式提出了效率優(yōu)先兼顧公平的思想方針。在這一思想方針的指導(dǎo)下，于1994年進(jìn)行了稅制改革。這場(chǎng)稅制改革以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)，體現(xiàn)了效率優(yōu)先兼顧公平的思想方針，可以說(shuō)是我國(guó)稅制改革的一個(gè)里程碑。黨的十六大進(jìn)一步明確：初次分配注重效率、再分配注重公平。這更加明確了我國(guó)稅收的調(diào)節(jié)目標(biāo)和改革方向。

　　二、所得稅中公平與效率矛盾的處理原則：

　　1、處理所得稅的公平與效率必須注意各稅種的分工和協(xié)調(diào)。

　　在稅收工作中要堅(jiān)持效率優(yōu)先兼顧公平并不意味著每個(gè)稅種都以同樣的方式來(lái)處理公平與效率的關(guān)系，而應(yīng)該根據(jù)各個(gè)稅種的功能特點(diǎn)有所側(cè)重：流轉(zhuǎn)稅是對(duì)商品流轉(zhuǎn)額征稅，與商品的比價(jià)有密切關(guān)系，直接影響到資源在不同部門(mén)不同商品間的配置，而流轉(zhuǎn)稅的收入分配功能不如所得稅強(qiáng)，所以在流轉(zhuǎn)稅中更應(yīng)該以效率優(yōu)先兼顧公平；所得稅是對(duì)所得征稅，稅負(fù)不以商品種類(lèi)不同而有差異，其功能主要或首先是調(diào)節(jié)收入差別，所以所得稅就應(yīng)側(cè)重于公平的標(biāo)準(zhǔn)，但這是相對(duì)而言，即相對(duì)于流轉(zhuǎn)稅而言，公平標(biāo)準(zhǔn)在所得稅中應(yīng)更高一些、更側(cè)重一些。同樣，在所得稅內(nèi)部，在貫徹效率優(yōu)先兼顧公平原則時(shí)，公司所得稅和個(gè)人所得稅也應(yīng)有側(cè)重分工，企業(yè)所得稅應(yīng)該效率目標(biāo)更加突出一些；而個(gè)人所得稅的目標(biāo)應(yīng)更側(cè)重于調(diào)節(jié)收入差別，所以相對(duì)企業(yè)所得稅而言，個(gè)人所得稅更應(yīng)側(cè)重于公平目標(biāo)，綜上所述，在不同的稅種中公平與效率目標(biāo)的位置關(guān)系可以用這樣的方式來(lái)表示：從流轉(zhuǎn)稅到企業(yè)所得稅、再到個(gè)人所得稅，效率的地位依次遞減，而公平的地位依次遞增。

　　2、處理所得稅的公平與效率必須注意所得稅內(nèi)部不同稅種的功能和職責(zé)差異。

　　所得稅內(nèi)部主要包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，在實(shí)現(xiàn)政府的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)過(guò)程中，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的職責(zé)應(yīng)該有所分工：在實(shí)現(xiàn)公平與效率的政策目標(biāo)中，其整體合力應(yīng)該效率優(yōu)先，兼顧公平；但在具體分工上企業(yè)所得稅應(yīng)該是效率優(yōu)先兼顧公平；而個(gè)人所得稅應(yīng)該公平優(yōu)先，兼顧效率，至少是比企業(yè)所得稅更偏重于公平，其主要稅制措施差別就是企業(yè)所得稅應(yīng)采用比例稅率，而個(gè)人所得稅采用累進(jìn)稅率；在實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)中，個(gè)人所得稅應(yīng)該承擔(dān)更多的職責(zé)。個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的合理分工對(duì)于設(shè)計(jì)科學(xué)的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅以及和諧的所得稅體系具有政策導(dǎo)向的重要意義，而這種分工的主要依據(jù)是政府的政策目標(biāo)和這兩個(gè)所得稅各自所具有的功能。

　　企業(yè)所得稅的納稅主體是企業(yè)（或公司）。由于企業(yè)是一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織，其根本職責(zé)與使命是最佳地運(yùn)用資本，充分地發(fā)揮資本的作用，產(chǎn)生最佳的經(jīng)濟(jì)效益，所以對(duì)公司或企業(yè)征收的企業(yè)所得稅相對(duì)于個(gè)人所得稅而言，就應(yīng)該更突出效率目標(biāo)而弱化收入調(diào)節(jié)的公平目標(biāo)。在企業(yè)初次分配中，其收入分配應(yīng)以市場(chǎng)為導(dǎo)向，注重效率，充分實(shí)現(xiàn)條件公平。這是因?yàn)椋旱谝?，企業(yè)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體而不是直接的福利主體，其純收入必須分配歸屬給個(gè)人以后才能由個(gè)人享受，因而公司不應(yīng)成為政府調(diào)節(jié)收入和福利的目標(biāo)對(duì)象，當(dāng)然，企業(yè)所得稅也會(huì)間接調(diào)節(jié)要素所有者收入，但其調(diào)節(jié)方向不會(huì)很準(zhǔn)，所以企業(yè)所得稅發(fā)揮的對(duì)個(gè)人收入調(diào)節(jié)的作用不十分有效。第二，在企業(yè)所得稅中如果充分貫徹收入調(diào)節(jié)目標(biāo)，實(shí)行累進(jìn)稅率，其結(jié)果必然是對(duì)大所得企業(yè)征重稅，對(duì)小所得企業(yè)征輕稅，這樣會(huì)嚴(yán)重?fù)p失效率：首先，在資本數(shù)量相同的大小所得企業(yè)間對(duì)大所得企業(yè)征重稅，對(duì)小所得企業(yè)征輕稅、減免稅，相對(duì)于比例稅率的同等征稅而言就意味著是一種資源的低效率再分配，即將資源從經(jīng)濟(jì)效益好、投資收益高的企業(yè)那里轉(zhuǎn)移給經(jīng)濟(jì)效益差、投資收益低的企業(yè)；其次，對(duì)由于資本規(guī)模大小而造成的所得大小者實(shí)行輕重征稅，不可能準(zhǔn)確做到對(duì)要素所有者的所得收入進(jìn)行調(diào)節(jié)的作用。這都不符合條件公平原則。第三，由于企業(yè)是一種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體，稅后利潤(rùn)除以股息形式分配給股東后基本用于投資和擴(kuò)大再生產(chǎn)，而個(gè)人所得的收入就將分解成消費(fèi)和儲(chǔ)蓄（投資）兩部分，因而企業(yè)稅后收入的投資率要高于個(gè)人收入的投資率。企業(yè)所得稅的輕重直接影響著企業(yè)稅后留利，從而影響社會(huì)總投資水平和社會(huì)的投資能力。第四，從主觀積極性看，調(diào)節(jié)收入作為主要目標(biāo)的公司所得稅會(huì)嚴(yán)重挫傷企業(yè)及其投資者的積極性，從而影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。由此得出的結(jié)論是不應(yīng)將調(diào)節(jié)收入實(shí)現(xiàn)收入均等化作為企業(yè)所得稅的主要目標(biāo)，企業(yè)所得稅應(yīng)該以效率目標(biāo)優(yōu)先。

　　個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人的綜合所得進(jìn)行征稅，是調(diào)節(jié)個(gè)人收入最有效的稅種，個(gè)人所得稅中應(yīng)該以公平優(yōu)先、兼顧效率。其理由是：第一，作為個(gè)人所得稅征稅對(duì)象的個(gè)人所得是個(gè)人福利和財(cái)產(chǎn)的主要源泉，個(gè)人所得差別體現(xiàn)了個(gè)人福利的高低和擁有財(cái)產(chǎn)的多少，也是造成個(gè)人收入懸殊的主要原因。征收個(gè)人所得稅能直接參與個(gè)人收入分配，調(diào)節(jié)個(gè)人可支配收入和財(cái)產(chǎn)占有的數(shù)量。第二，作為個(gè)人所得稅的納稅主體既是提供勞動(dòng)要素的主體，又是福利享受的主體，因而是稅收（以及其他政府分配）政策的直接調(diào)節(jié)目標(biāo)，這不同于企業(yè)所得稅，更不同于對(duì)商品征收的間接稅那樣對(duì)個(gè)人福利的間接調(diào)節(jié)。第三，個(gè)人所得稅是收入分配流程中的最后環(huán)節(jié)，是政府對(duì)個(gè)人收入差距進(jìn)行調(diào)節(jié)的最后時(shí)機(jī)。盡管后面的財(cái)產(chǎn)稅也是調(diào)節(jié)個(gè)人福利的重要手段，但由于每個(gè)人的收入消費(fèi)比例不一樣，因而使財(cái)產(chǎn)稅對(duì)福利的調(diào)節(jié)具有不全面性，財(cái)產(chǎn)稅只是對(duì)收入用于消費(fèi)以后的剩余部分征稅，而消費(fèi)額不同所包含的福利差別并末調(diào)節(jié)，只有個(gè)人所得稅才能同時(shí)對(duì)消費(fèi)和財(cái)產(chǎn)占有兩種形式的福利水平進(jìn)行調(diào)節(jié)。因而相對(duì)于其他稅種而言，個(gè)人所得稅是政府進(jìn)行再分配的核心稅種。個(gè)人所得稅應(yīng)該以公平優(yōu)先，兼顧效率，在個(gè)人所得稅中，公平目標(biāo)應(yīng)該放在特別重要的位置，更應(yīng)重視實(shí)現(xiàn)收入分配的均等化。

　　三、所得稅調(diào)節(jié)目標(biāo)的選擇及實(shí)現(xiàn)

　　1、所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)。

　　這里所說(shuō)的所得稅調(diào)節(jié)目標(biāo)定位是原則性的。所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)定位是：既要有效地縮小收入差別，又不能?chē)?yán)重地?fù)p失效率；所得稅在整體合力上應(yīng)實(shí)行效率優(yōu)先，兼顧公平；在具體分工上企業(yè)所得稅要突出效率兼顧公平，個(gè)人所得稅突出公平兼顧效率。要素投入獲得收入這一物質(zhì)利益機(jī)制是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根本動(dòng)力，所得稅的調(diào)節(jié)不能抹煞和否定由市場(chǎng)分配形成的收入差距，但在注重效率的同時(shí)必須對(duì)我國(guó)目前收入兩極分化較為嚴(yán)重，貧富懸殊加劇的現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)節(jié)，以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)穩(wěn)定的發(fā)展。從理論上說(shuō)，在提高公平程度與損失效率的過(guò)程中存在一種邊際替代關(guān)系和最佳組合，隨著公平程度的提高，社會(huì)從公平程度中獲得的效益是邊際遞減的，而由此帶來(lái)的效益損失是邊際遞增的，當(dāng)從公平程度中獲得的邊際收益與效益的邊際損失值相等時(shí)，社會(huì)總福利達(dá)到最大值。達(dá)到這一公平程度時(shí)的社會(huì)收入分配就是所得稅調(diào)節(jié)的理想目標(biāo)。

　　2、實(shí)現(xiàn)所得稅調(diào)節(jié)目標(biāo)的基本措施———加強(qiáng)政府的調(diào)節(jié)

　　社會(huì)的收入分配體系由市場(chǎng)分配機(jī)制和政府分配機(jī)制兩部分構(gòu)成，兩者具有不同的性質(zhì)和功能，對(duì)于社會(huì)發(fā)展有著不同的作用。市場(chǎng)分配機(jī)制是指在經(jīng)濟(jì)過(guò)程中由市場(chǎng)供求力量所進(jìn)行的分配。這種分配包括兩部分，一部分是憑借要素貢獻(xiàn)向各個(gè)社會(huì)成員所作的分配，另一部分是由機(jī)遇帶來(lái)的所得。憑借要素貢獻(xiàn)獲得的所得稱(chēng)為要素所得，要素所得的多少與個(gè)人所擁有要素（如資本、土地、勞動(dòng)、技術(shù)、信息等）的多少直接相關(guān)。由于每個(gè)社會(huì)成員所擁有的要素多少、強(qiáng)弱是不同的，所以據(jù)此分配得到的收入也必然存在差距。由機(jī)遇帶來(lái)的所得可稱(chēng)為機(jī)遇所得，產(chǎn)生機(jī)遇所得的因素實(shí)際上也包含兩種：一種是純粹個(gè)人運(yùn)氣，如證券投資的好壞、出生和成長(zhǎng)的環(huán)境等，這些都主要屬于個(gè)人運(yùn)氣因素。這些因素會(huì)帶來(lái)純運(yùn)氣收入。另一種是由社會(huì)制度因素造成的，政府在特定時(shí)間、特定地點(diǎn)實(shí)行的一系列政策和社會(huì)制度以及這些政策的調(diào)整可能使一部分人得益，而使另一部分人不得益甚至受損，例如不公正的就業(yè)制度、不開(kāi)放的就業(yè)市場(chǎng)、不公平的教育制度、不民主不科學(xué)的干部任命制度、部門(mén)和行業(yè)的壟斷和特許經(jīng)營(yíng)并伴隨著不合理的定價(jià)等，使得一些人收入豐厚而另一些人收入微薄，由此產(chǎn)生的收入屬于制度性機(jī)遇收入。制度性機(jī)遇收入隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和完善，是可以減少和消除的，因此，在較完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，市場(chǎng)分配機(jī)制的主體部分就是憑借要素所進(jìn)行的分配。但在市場(chǎng)體制不完善的社會(huì)經(jīng)濟(jì)中，機(jī)遇所得所占的比重還是相當(dāng)大的。

　　政府分配機(jī)制是通過(guò)政府政策實(shí)現(xiàn)個(gè)人收入再分配，其手段包括社會(huì)保障支出和稅收，而其中個(gè)人所得稅又是其核心組成部分。政府分配不能給要素供給者相應(yīng)的報(bào)酬，而是從要素所得和機(jī)遇所得中取走一部分，再給予要素素質(zhì)或機(jī)遇差的人；政府分配的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)收入分配的公平，是對(duì)市場(chǎng)分配的修正和調(diào)節(jié)。

　　值得注意的是，市場(chǎng)分配形成的要素所得和機(jī)遇所得對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有不同的作用，憑要素分配能夠刺激要素的供給，是符合效率目標(biāo)的，而機(jī)遇收入?yún)s是一種不公平甚至是最不公平的收入，它會(huì)打擊要素供給的增加，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有反作用，對(duì)這兩種所得征稅會(huì)產(chǎn)生不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。目前我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，基尼系數(shù)在0.4以上，收入差距已經(jīng)很大，而且由于市場(chǎng)機(jī)制不完善，造成收入差距的很大成分不是由要素供給差別造成的，而是由機(jī)遇不均等、不公平造成的，社會(huì)上已經(jīng)存在的最高收入者的收入來(lái)源主要是屬于機(jī)遇所得，而且主要是政策性機(jī)遇所得，這種高額的機(jī)遇所得帶有極大的不公平性，其存在不僅不能像要素所得那樣刺激經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，反而會(huì)嚴(yán)重挫傷廣大勞動(dòng)者的積極性，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序從而阻礙經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，所以我國(guó)必須加強(qiáng)政府對(duì)社會(huì)收入分配的調(diào)節(jié)。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家的政府再分配調(diào)節(jié)體系來(lái)看，社會(huì)保障體系的調(diào)節(jié)要大于所得稅的調(diào)節(jié)范圍和力度，但由于我國(guó)目前還沒(méi)有健全的社會(huì)保障體系，所以所得稅（尤其是個(gè)人所得稅）的調(diào)節(jié)就顯得尤為重要。從原則上說(shuō)，社會(huì)保障體系的調(diào)節(jié)與所得稅的調(diào)節(jié)有各自的調(diào)節(jié)領(lǐng)域和調(diào)節(jié)對(duì)象，社會(huì)保障體系的調(diào)節(jié)主要是對(duì)低收入者的補(bǔ)助，而所得稅主要是對(duì)高收入者的收入剝奪，兩者的配合是從收入的高低兩頭起作用，縮小收入的倍比關(guān)系，所以?xún)烧卟荒芑ハ嗵娲?。但是針?duì)低收入一頭調(diào)節(jié)不力的情況，就更需要加強(qiáng)高收入一頭的調(diào)節(jié)，以此來(lái)縮小社會(huì)收入差別，而且，如上所述，由于我國(guó)目前最高收入層的收入主要屬于機(jī)遇收入，所以加強(qiáng)對(duì)這一類(lèi)、這一層次的收入調(diào)節(jié)是有益的、必須的。

　　3、實(shí)現(xiàn)所得稅調(diào)節(jié)目標(biāo)的主要稅制措施

　　1994年進(jìn)行的稅制改革將稅制建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)上，體現(xiàn)了效率優(yōu)先兼顧公平的思想方針。這次稅改稱(chēng)得上是我國(guó)稅制改革史上的一場(chǎng)革命，然而這并不意味在稅收制度中已完全處理好了公平與效率的關(guān)系。所得稅中依然存在許多問(wèn)題，要實(shí)現(xiàn)所得稅的調(diào)節(jié)目標(biāo)，需要進(jìn)一步改革完善。

　　（1）企業(yè)所得稅方面

　　從前所述，我國(guó)的企業(yè)所得稅應(yīng)以效率目標(biāo)為主，兼顧公平。企業(yè)所得稅的效率是與條件公平原則成正比的，因此在企業(yè)所得稅中應(yīng)貫徹較徹底的條件公平，為企業(yè)創(chuàng)造平等的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。現(xiàn)行所得稅制中與企業(yè)所得稅有關(guān)的公平與效率的具體矛盾有：

　?、賰?nèi)外資企業(yè)所得稅不統(tǒng)一。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅分內(nèi)外資兩套稅制，由于稅前列支標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠不一致，使得實(shí)際稅負(fù)輕重區(qū)別很大。據(jù)測(cè)算，外資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為11%，內(nèi)資企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)為22%，國(guó)有大中型企業(yè)稅負(fù)為30%.這種狀況，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)，也不符合世貿(mào)組織關(guān)于規(guī)范稅制的要求。應(yīng)盡快合并兩套稅制，統(tǒng)一稅法。

　?、谄髽I(yè)所得稅中還存在一些不規(guī)范和不平等的優(yōu)惠規(guī)定（如某些稅前列支項(xiàng)目），這些項(xiàng)目的存在既侵蝕了稅基，減少了稅收收入，也影響了企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)，損失效率。

　?、郜F(xiàn)行企業(yè)所得稅的稅率名義上實(shí)行統(tǒng)一的比例稅率，但實(shí)際上是三檔全額累進(jìn)稅率。這種稅率形式使得企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)差別過(guò)大，而且累進(jìn)方式也不合理。從目前世界各國(guó)稅制改革看，總體稅率降低、稅率差別縮小是企業(yè)所得稅稅率變化的主流。企業(yè)所得稅從側(cè)重公平目標(biāo)轉(zhuǎn)向突出效率目標(biāo)，從理論上說(shuō)，其最佳稅率形式是比例稅率。比例稅率水平的主要確定依據(jù)有：第一，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效率的平均水平，這表明企業(yè)活力和負(fù)稅的總體能力（全社會(huì)的資金利潤(rùn)率）；第二，國(guó)際上公司所得稅的稅負(fù)水平，國(guó)際上公司所得稅與我國(guó)企業(yè)所得稅稅率的相對(duì)水平是促使資本在國(guó)際間流動(dòng)的重要因素；第三，稅基的寬狹和稅收優(yōu)惠的多少，稅基小稅率應(yīng)相對(duì)高，稅基大稅率應(yīng)相對(duì)低。因此，順應(yīng)世界稅改趨勢(shì)和我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，有必要對(duì)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅率及現(xiàn)行的稅收收入構(gòu)成進(jìn)行調(diào)整，適當(dāng)降低稅率（可將稅率降為25%），同時(shí)降低企業(yè)所得稅在稅收收入中的比重。

　　（2）個(gè)人所得稅方面。

　　政府在收入再分配上的功能主要是通過(guò)個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)的。調(diào)節(jié)收入，實(shí)行收入均等化是個(gè)人所得稅的主要目標(biāo)。在個(gè)人所得稅中應(yīng)實(shí)行公平優(yōu)先、兼顧效率的指導(dǎo)思想。現(xiàn)行個(gè)人所得稅中與公平與效率有關(guān)的具體矛盾有：

　?、佻F(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收制度存在問(wèn)題。個(gè)人所得稅的征收制度可分為分類(lèi)課征制、綜合課征制、二元課征制（又稱(chēng)混合課征制）。目前我國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)行分類(lèi)課征制，與綜合課征制相比，分類(lèi)課征制不能綜合衡量納稅人的總的納稅能力，不能實(shí)現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)，所以是欠公平的；同時(shí)由于分類(lèi)課征制對(duì)不同項(xiàng)目的所得實(shí)行區(qū)別對(duì)待，當(dāng)納稅人賴(lài)以取得所得的資源要素可以相互轉(zhuǎn)化時(shí)，就有可能干擾納稅人的經(jīng)濟(jì)決策，扭曲納稅人的行為和資源的配置，因此從經(jīng)濟(jì)效率的角度而言，分類(lèi)課稅制又是相對(duì)無(wú)效率的。從世界各國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)踐發(fā)展來(lái)看，個(gè)人所得稅是由分類(lèi)課稅制向綜合課稅制發(fā)展，然而在我國(guó)由于配套措施不完善、稅收征管水平較低等原因，較為現(xiàn)實(shí)的選擇是實(shí)行“二元制”。

　　②稅率制度與免征額有待調(diào)整。主要從以下幾方面進(jìn)行調(diào)整：第一，從實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)的角度而言，個(gè)人所得稅應(yīng)實(shí)行累進(jìn)稅率；第二，適當(dāng)提高個(gè)人所得稅的免征額，并相應(yīng)提高起始稅率水平，這樣可適當(dāng)確定納稅人的范圍，對(duì)由于機(jī)遇不同（如行業(yè)壟斷等）造成的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，有效地縮小個(gè)人收入差距的；第三，累進(jìn)稅率的所得級(jí)距跨度應(yīng)擴(kuò)大（如工資薪金所得的第一、二、三檔的級(jí)距）。

　　（3）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的內(nèi)部結(jié)構(gòu)與銜接方面。

　　①在稅制技術(shù)上有待改進(jìn)，應(yīng)盡量減少由于企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅重復(fù)征稅帶來(lái)的負(fù)面影響。

　?、趶氖杖虢Y(jié)構(gòu)來(lái)看，應(yīng)適當(dāng)降低企業(yè)所得稅在稅收收入結(jié)構(gòu)中的比重，而適當(dāng)提高個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的比重。這是符合我國(guó)目前的收入狀況及整體經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的，有利于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益、調(diào)節(jié)個(gè)人收入懸殊狀況。

　　參考文獻(xiàn)：

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