關(guān)鍵詞：稅收成本；征稅成本；納稅成本；簡化稅制

　　一、稅收成本的構(gòu)成及指標(biāo)體系

　　政府征稅意味著資源從家庭和企業(yè)向政府轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移必然會產(chǎn)生稅收成本。所謂稅收成本是在現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)條件和體制下，國家（政府）實(shí)施稅收分配全過程所發(fā)生的一切有形和無形的成本。它包括征稅成本、納稅成本和經(jīng)濟(jì)成本，征稅成本和納稅成本的總和通常稱為稅制的執(zhí)行成本[1].

　　征稅成本是稅務(wù)部門在行使征稅權(quán)、組織稅收收入過程中所花費(fèi)的各種直接成本和間接成本。其中直接成本包括稅務(wù)設(shè)計(jì)成本如稅法、政策研究設(shè)計(jì)和宣傳等的支出和其它成本如人員工資、辦公經(jīng)費(fèi)、設(shè)備投資及其它相關(guān)支出等；間接成本指有關(guān)部門為配合稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅而花費(fèi)的必要費(fèi)用，也稱為稅收的社會成本。

　　納稅成本是納稅人在履行其納稅義務(wù)時所支付的各種資源的價值，在西方又叫做“納稅服從成本”、“稅收奉行成本”。納稅成本最權(quán)威的定義是桑福德在1989年給出的，即“在稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)水平一定的情況下，納稅人或第三人如企業(yè)為履行其納稅義務(wù)而發(fā)生的成本”。納稅成本按其表現(xiàn)形式可分為貨幣成本、時間成本和精神成本，由于時間成本和精神成本不易計(jì)量，所以納稅成本又稱為隱性成本，一般在4種情況下發(fā)生：（1）在自行申報(bào)納稅制度下，納稅人首先要對其在本納稅期限內(nèi)的應(yīng)稅事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申報(bào)，并按期繳納稅款。在這一過程中，納稅人要投入一定的人力、物力、財(cái)力、時間和精力等；（2）納稅人按稅法要求，必須進(jìn)行稅務(wù)登記，保持完整的賬簿；（3）納稅人為了正確地執(zhí)行比較復(fù)雜的稅法，要聘請稅務(wù)顧問，在發(fā)生稅務(wù)糾紛時，還要聘請律師，準(zhǔn)備翔實(shí)的資料；（4）納稅人在不違反稅法規(guī)定的同時，盡量減少納稅義務(wù)，需要組織人力進(jìn)行稅務(wù)籌劃———節(jié)稅[2][3].

　　經(jīng)濟(jì)成本是指由于課稅而使納稅人被迫改變經(jīng)濟(jì)行為所造成的效率損失，又叫稅收無謂損失、稅收超額負(fù)擔(dān)或者稅收扭曲成本。現(xiàn)代稅制建立的原則之一是稅收要保持中性，但征稅難免會引起相對價格變化，扭曲消費(fèi)者和生產(chǎn)者的選擇，導(dǎo)致總產(chǎn)出的損失而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成本，主要表現(xiàn)在：（1）稅收對生產(chǎn)方面造成的效率損失，包括降低產(chǎn)出水平、扭曲要素組合、刺激資源向低效益部門流動等；（2）稅收對消費(fèi)方面造成的效率損失，在理論上主要采用消費(fèi)者剩余損失來度量；（3）稅收干預(yù)所導(dǎo)致的尋租活動的成本；（4）因偷逃稅的存在造成的經(jīng)濟(jì)行為扭曲。

　　根據(jù)科學(xué)、客觀、可操作的原則，衡量稅收的指標(biāo)體系應(yīng)包括稅收征收成本指標(biāo)和稅收納稅成本指標(biāo)兩部分[4].

　　（一）稅收征收成本指標(biāo)

　　1.征收成本率。指一定時期的征收成本占稅收收入的比重。征收成本率與征收成本成正比，與稅收收入成反比。根據(jù)這一指標(biāo)可以具體計(jì)算一個國家或地區(qū)、某一稅種的征收成本率，可以橫向比較同一時期不同國家或地區(qū)行政效率的高低、不同稅種的征收難度，也可以縱向比較不同時期一個國家或地區(qū)稅務(wù)管理水平的變化情況、同一稅種的費(fèi)用變動情況等。

　　2.人均征稅額。指一定時期的稅收收入總量與稅務(wù)人員之間的比例。一般來說，人均征稅額越低，征稅成本就越高；反之，征稅成本就越低。稅務(wù)人員的多少對稅收征管成本有很大的影響，人員太少達(dá)不到嚴(yán)格執(zhí)法、應(yīng)收盡收的要求，人員太多又會增加稅收征管成本，不利于提高工作效率。

　　3.稅收成本彈性。指稅收收入增長率與稅收成本增長率之比。這是用相對指標(biāo)考核稅收成本控制績效。隨著稅收收入的增長，稅收成本的絕對額會相應(yīng)增加，但稅收成本的增加不應(yīng)超過稅收收入的增加，因此，這一指標(biāo)應(yīng)小于1.

　　（二）稅收納稅成本指標(biāo)

　　1.納稅成本率。指一定時期的納稅成本占稅收收入的比重。與征稅成本不同，納稅成本長期以來被視為稅收的“隱性成本”，因而納稅成本的確切計(jì)量并非易事。這里我們簡單介紹澳大利亞計(jì)算納稅成本所采用的模型，其計(jì)算公式如下：

　　納稅人的納稅成本=納稅人的直接貨幣支出+納稅人為納稅而花費(fèi)的時間和資源的各種推算成本-（納稅人的管理利益+納稅人的現(xiàn)金流量利益+納稅人的稅收扣除利益）-稅收籌劃減少的應(yīng)納稅額其中，納稅人的管理利益可以通過建立嚴(yán)格的會計(jì)賬簿、保持真實(shí)的會計(jì)記錄以滿足稅法的要求來實(shí)現(xiàn)。納稅人的現(xiàn)金流量利益主要產(chǎn)生于兩方面：第一，當(dāng)所得的全部或部分未被征稅且不在收到所得就立即繳稅時，納稅人在繳稅前擁有這筆稅款的使用權(quán)；第二，產(chǎn)生于企業(yè)依法推遲繳納的為政府代扣代收的稅款（如預(yù)扣所得稅或銷售稅）。納稅人的稅收扣除利益是指，納稅人在履行納稅義務(wù)過程中發(fā)生的一些成本，這些成本在計(jì)算納稅時可以作為合法的可扣除費(fèi)用列支。

　　2.每次納稅平均占用時間。這一指標(biāo)既反映了納稅人的工作效率，又反映了稅收征管制度的效率。

　　二、控制我國稅收成本的途徑分析

　　一國或一地區(qū)稅收成本的高低，與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收法制環(huán)境、稅制稅政環(huán)境等有著密切的關(guān)系。我國目前的稅收成本無論從絕對額還是相對額來看，其數(shù)額都相當(dāng)大，主要原因在于[5]：

　　一是我國稅收成本率與經(jīng)濟(jì)稅源的關(guān)系過度密切，使稅收成本對經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了強(qiáng)烈的依賴性。當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)稅源發(fā)展水平的區(qū)域性差異很大，而稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置及人員配備并不隨這種差異相應(yīng)調(diào)整，這就使得無論經(jīng)濟(jì)稅源發(fā)達(dá)與否，其征稅支出的費(fèi)用都基本相近，從而使稅收成本率產(chǎn)生了很大的差別。

　　二是稅收法制環(huán)境不健全。與國際環(huán)境相比，當(dāng)前我國稅收環(huán)境的法制化進(jìn)程仍然偏慢，表現(xiàn)在公民納稅意識不強(qiáng)；稅收領(lǐng)域違法犯罪活動屢禁不止，不僅造成國家稅收的巨額損失，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)在防止稅務(wù)違法犯罪方面不斷增加成本投入；人為稅收流失和人為成本支出沒有得到有效控制，越權(quán)減免稅、“包稅”等行為不僅造成稅收流失，而且由于其對公平稅負(fù)的負(fù)作用，必然導(dǎo)致其他納稅人納稅成本的增加。

　　三是稅制稅政因素制約。稅制過于復(fù)雜，稅收優(yōu)惠政策過多，不可避免地導(dǎo)致了稅收成本的增加。一方面，我國稅收體制經(jīng)歷了四次大的變革后，仍然不夠簡化；另一方面，我國稅收優(yōu)惠主要以低效率的減免稅為主，在減少稅收的同時，也助長了偷逃稅行為，從而加大了征稅成本并導(dǎo)致納稅人的納稅成本增加。

　　四是人力資源配置不當(dāng)。首先是我國稅務(wù)人力資源重復(fù)配置。截止1998年底，我國在編稅務(wù)人員總數(shù)已達(dá)100萬人（不含各種類型的臨時人員），是日本的9倍，加拿大的20倍，美國的11倍。人力資源配置在造成征稅成本絕對額提高的同時，也導(dǎo)致了人均稅收貢獻(xiàn)率偏低和人力資源內(nèi)耗嚴(yán)重。其次，在稅收征管過程中，政府和稅務(wù)管理人員之間是一種委托—代理關(guān)系，由于雙方信息不對稱，使這種委托—代理關(guān)系存在道德風(fēng)險。稅務(wù)人員有可能利用其信息優(yōu)勢進(jìn)行尋租，從而產(chǎn)生逆向選擇和機(jī)會主義行為，為了自身利益而損害國家利益。為此，國家應(yīng)在加強(qiáng)硬約束的同時采取激勵措施，從而降低道德風(fēng)險，降低稅收成本。此外，稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性、稅收征管手段的現(xiàn)代化等因素，也對稅收成本有著重要的影響。

　　降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要在稅制建設(shè)、稅收征管、納稅申報(bào)、稅法宣傳和隊(duì)伍建設(shè)等各個環(huán)節(jié)貫徹成本—效益原則，特別是需要決策人、征稅人、納稅人從自身的角度出發(fā)，樹立降低成本、提高效率的責(zé)任意識。從決策人角度講，主要是進(jìn)行稅制改革，簡化稅制，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，提高整體稅收效應(yīng)；從征稅人角度講，主要是嚴(yán)格依法治稅，強(qiáng)化稅收征管，簡化規(guī)程，充分運(yùn)用現(xiàn)代化稅收征管手段，全方位為納稅人服務(wù)，降低征收成本，提高征管效率；從納稅人角度講，應(yīng)提高自身的納稅意識，積極進(jìn)行稅務(wù)代理和稅務(wù)籌劃，自覺申報(bào)納稅，降低納稅成本[6].具體而言：

　　1.進(jìn)一步簡化和完善稅制。從發(fā)達(dá)國家來看，稅收制度越復(fù)雜，征收方法越不易掌握，納稅成本就越高。例如，1980年代末的英國，所得稅類采用超額累進(jìn)稅率制度，增值稅的計(jì)稅方法比較復(fù)雜，故這兩種稅的納稅成本占稅收收入的比率比其他稅種高出0.5%～1%.許多發(fā)展中國家的實(shí)踐也證明，如果稅制具有稅種不多、稅率檔次少、負(fù)稅范圍有限及稅基廣的特點(diǎn)，則其征管就會比在復(fù)雜稅制下容易得多，納稅成本也較低。所以，我國在當(dāng)前的稅制改革與完善過程中，應(yīng)當(dāng)盡可能地使稅制簡化，降低征納成本。

　　我國1994年以增值稅為核心的稅制改革是在速度型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下運(yùn)作的，必然會引起額外的經(jīng)濟(jì)損失。這就要求在稅制改革中，稅制設(shè)計(jì)必須以效益型增長為前提，在充分發(fā)揮稅收中性的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善稅制，減少稅收對經(jīng)濟(jì)的額外損失，優(yōu)化稅收對社會資源的配置。稅制越完善，稅收征管的規(guī)范化程度就越高，征管成本就越低。相反，如果稅制頻繁變動，相應(yīng)稅制改革的成本支出就不可避免；從納稅人角度看，納稅人適應(yīng)新稅制的過程必然會帶來納稅成本的增加。所以，進(jìn)一步簡化和完善稅制，建立一個相對穩(wěn)定和便于操作的稅制模式，是降低稅收成本的根本途徑。

　　2.積極推進(jìn)稅收征管的現(xiàn)代化進(jìn)程。我國稅收征管電腦化工作已經(jīng)進(jìn)行了10年，取得了一定的成績，并正在推行“以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的稅收征管新模式，但與普遍設(shè)置了健全的計(jì)算機(jī)監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)的發(fā)達(dá)國家相比，還差得很遠(yuǎn)。如美國已形成了由東海岸國家計(jì)算機(jī)中心和按地理區(qū)域設(shè)立的10個服務(wù)中心組成的稅務(wù)電子計(jì)算機(jī)系統(tǒng)；法國稅務(wù)電腦管理中心與各地區(qū)設(shè)立的11個稅務(wù)計(jì)算機(jī)中心聯(lián)網(wǎng)，連接著全國835個稅務(wù)所。目前，我國應(yīng)加快稅收管理電子化的步伐，建立計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大計(jì)算機(jī)系統(tǒng)與其他部門的聯(lián)網(wǎng)范圍，不斷從各種渠道獲取信息，實(shí)行電子報(bào)稅及征稅無紙化，特別是應(yīng)與金融機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)，提高對收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的集中度，降低稅收成本，提高稅收效率。

　　3.建立和完善稅收成本核算制度。我國自建國以來基本上沒有對稅收進(jìn)行成本核算，全國總成本、分稅種成本都沒有準(zhǔn)確數(shù)字可供參考。即便是當(dāng)前公布出來的少數(shù)區(qū)域性成本，其統(tǒng)計(jì)口徑相差也很大，缺乏可比性，準(zhǔn)確程度也值得懷疑。因此，應(yīng)盡快建立一個規(guī)范、系統(tǒng)、科學(xué)的稅收成本核算制度，由國家稅務(wù)總局制訂統(tǒng)一的稅收成本目標(biāo)管理制度，主要包括：稅收成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責(zé)任、固定資產(chǎn)管理辦法、成本監(jiān)督和考核、降低成本的核算方法和違章處理等內(nèi)容。其中重要的是稅收成本開支范圍和成本核算方法確定。

　　4.規(guī)范稅務(wù)代理，強(qiáng)化稅務(wù)籌劃。稅務(wù)代理作為征管改革的配套措施，不但可以減少征納雙方的負(fù)擔(dān)和開支，降低稅收征納成本，還可提高征管質(zhì)量，減少浪費(fèi)和損失。目前，許多國家實(shí)行了稅務(wù)代理制，其中以日本最為典型。日本現(xiàn)有稅務(wù)代理人員5萬多人，85%以上的企業(yè)通過稅務(wù)代理辦理納稅事務(wù)，在東京這樣的企業(yè)高達(dá)96%；日本還頒布了《稅理士法》，對稅理士的資格認(rèn)定和監(jiān)督作了明確的規(guī)定。我國的稅務(wù)代理業(yè)起步較晚，并且行業(yè)整體不規(guī)范，沒有發(fā)揮其應(yīng)有的作用。所以，要建立稅務(wù)代理法律規(guī)范，整頓規(guī)范稅務(wù)代理行業(yè)，發(fā)揮其降低稅收成本、提高征管效率的作用。

　　稅務(wù)籌劃也叫節(jié)稅，是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，充分利用稅法給予的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，通過會計(jì)核算、事先預(yù)測等方式，減少或推遲納稅，以達(dá)到降低納稅人稅負(fù)的一種方法。稅務(wù)籌劃具有合法性、超然性、目的性、綜合性等特征。我們要把規(guī)范稅務(wù)代理和強(qiáng)化稅務(wù)籌劃結(jié)合起來，以降低稅收成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。

　　5.提高稅務(wù)人員素質(zhì)，增強(qiáng)納稅人的納稅意識。稅務(wù)人員的素質(zhì)高，其執(zhí)法的準(zhǔn)確性也高，稅收征管的效率就高，取得單位稅收收入所花費(fèi)的征管成本必然會減少。所以，我們應(yīng)不斷提高稅務(wù)人員的管理素質(zhì)和道德素質(zhì)，采用激勵與約束相容的機(jī)制，減少委托—代理風(fēng)險，從而降低稅收成本。

　　同樣，納稅人依法納稅的意識越強(qiáng)，納稅的準(zhǔn)確性越高，納稅效率也越高，不僅可以減輕稅務(wù)人員征稅的難度，間接促進(jìn)稅收征管成本的下降，還可以直接降低納稅人的納稅成本。當(dāng)前，我國納稅人的理性化程度不高，稅收遵從水平較低。納稅人理性化程度受到歷史文化積淀的影響，大多數(shù)納稅人處在從蒙昧理性向一般理性過渡的階段，只有少數(shù)人從一般理性向高級理性過渡。所以，我們要通過稅務(wù)宣傳等方式，不斷提高納稅人的理性水平、納稅意識和稅收遵從水平，降低稅收成本，提高稅收效率。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　[3]M·H·布萊登。納稅服從成本[J].加拿大基金會論文集，1961，（25）。

　　[4]賓特蘭內(nèi)姆·查爾斯，依文斯·韋切爾，沃爾波利·凱瑟琳，等。納稅成本：研究方法和澳大利亞的證據(jù)[J]，稅收譯叢，2001，（1）。

　　[5]錢晟。稅收管理[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1996.

　　[6]王雍君。稅制優(yōu)化理論[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1995.