1994年的稅制改革，對營業(yè)稅在課征范圍、稅收負(fù)擔(dān)等方面均作了較大的調(diào)整。按照現(xiàn)行《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，其課征范圍包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)等應(yīng)稅勞務(wù)，以及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的經(jīng)營活動，共計9個稅目。營業(yè)稅與增值稅、消費稅共同構(gòu)成了我國流轉(zhuǎn)稅的主干，這3個稅種之間的分工是：增值稅、消費稅主要在商品流通領(lǐng)域發(fā)揮作用，而營業(yè)稅主要在勞務(wù)流通領(lǐng)域發(fā)揮作用。目前，營業(yè)稅的稅制兼收并蓄，既采用了傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅價內(nèi)計征的形式，保持了計算簡單、便于征管的優(yōu)點，同時部分稅目又借鑒了增值稅以增值額作為計稅依據(jù)的做法，在一定程度上消除了重復(fù)征稅的弊端，體現(xiàn)出我國大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的政策意圖。但是，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，營業(yè)稅的某些制度規(guī)定明顯表現(xiàn)出不適應(yīng)性，妨礙了營業(yè)稅整體功能的發(fā)揮。筆者欲對現(xiàn)行營業(yè)稅存在的若干問題進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出進(jìn)一步完善我國營業(yè)稅制的對策和建議。

　　一、營業(yè)稅在課征范圍上存在的問題

　　1994年的稅制改革分別確定了增值稅與營業(yè)稅的征收范圍，兩稅平行征收，互不交叉。增值稅主要在工業(yè)生產(chǎn)和商業(yè)流通環(huán)節(jié)發(fā)揮作用，相當(dāng)一部分第三產(chǎn)業(yè)沒有納入其課征范圍，而是劃入營業(yè)稅的征收范圍。與其他國家相比，我國增值稅的覆蓋面偏窄，這不僅限制了增值稅作用的發(fā)揮。而且影響到營業(yè)稅課征范圍的合理性，使兩個稅種之間產(chǎn)生了一系列的矛盾。由于征收范圍劃分不當(dāng)帶來的問題在交通運輸業(yè)、建筑業(yè)方面表現(xiàn)得尤為突出：

　　按照現(xiàn)行稅制，交通運輸業(yè)屬于營業(yè)稅的課征范圍。增值稅納稅人購入運輸勞務(wù)無法取得增值稅專用發(fā)票，在憑票抵扣進(jìn)項稅額的制度下，勢必造成增值稅抵扣鏈條的中斷。為了不增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，避免納稅人因進(jìn)貨成本結(jié)構(gòu)不同而形成的稅負(fù)畸輕畸重的問題，又規(guī)定購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）和銷售貨物所付運輸費用準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額，按運費金額和7％（原為10％）的扣除率計算，但購、銷免稅貨物所付運費不能計算進(jìn)項稅額抵扣。這項措施不失為一種有益的嘗試，但它也帶來了新的問題：一方面運輸企業(yè)只繳納了3％的營業(yè)稅，卻允許購入運輸勞務(wù)的企業(yè)按運費金額和7％的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額，造成征少扣多，使國家稅收蒙受損失；另一方面在稅法規(guī)定的以增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證的制度之外，又規(guī)定扣除率，使增值稅進(jìn)項稅額的確定方法顯得不夠規(guī)范。筆者認(rèn)為，將交通運輸業(yè)劃入營業(yè)稅課征范圍有諸多不妥之處，因為交通運輸業(yè)中的貨運部分主要是為工商企業(yè)服務(wù)的，與增值稅的課征對象有著直接的聯(lián)系，若將其劃入增值稅征稅范圍，上述矛盾將迎刃而解。

　　在建筑業(yè)的歸屬上也存在著類似問題。當(dāng)前，對其征收營業(yè)稅的弊端表現(xiàn)為：（1）建筑業(yè)購入的原材料，基本都是從增值稅納稅人手中取得的。由于對建筑業(yè)課征營業(yè)稅，這就使得原材料中所含的已征增值稅得不到抵扣，而要全額繳納營業(yè)稅，破壞了增值稅環(huán)環(huán)相扣的完整性，其內(nèi)在制約機制被明顯削弱。（2）建筑業(yè)中的安裝、裝飾、修繕勞務(wù)與增值稅中的加工、修理修配勞務(wù)經(jīng)營性質(zhì)相似，但適用稅種不同，稅負(fù)相差懸殊。以安裝業(yè)和加工業(yè)為例進(jìn)行對比，若安裝企業(yè)不將所安裝設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值，收取安裝費1000元，按建筑安裝業(yè)適用稅率3％計算，則應(yīng)征營業(yè)稅為30元；而提供加工勞務(wù)的增值稅一般納稅人若收取加工費1000元（不含稅價），以耗用輔助材料200元計算，應(yīng)征增值稅為136（1000×17％－200×17％＝136）元，安裝企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收不及加工企業(yè)的零頭。在兩者經(jīng)營性質(zhì)相似、經(jīng)營范圍難以區(qū)分的情況下，由于適用稅種不同，稅收負(fù)擔(dān)如此懸殊，顯然有失公平。

　　此外，流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域增值稅與營業(yè)稅兩稅并存，導(dǎo)致“兼營”與“混合銷售行為”大量存在，在增值稅與營業(yè)稅分別由國稅機關(guān)、地稅機關(guān)征收的稅收管理體制下，大大增加了征管成本和納稅人的奉行費用。

　　通過上述分析不難看出，營業(yè)稅征收范圍存在的問題與增值稅課征范圍過窄是相伴相生的，就發(fā)展趨勢來看，增值稅征收范圍擴大與營業(yè)稅征收范圍縮小是不可避免的，大多數(shù)第三產(chǎn)業(yè)應(yīng)逐步納入增值稅征稅范圍。但就目前的情況看，在分稅制財政體制下，營業(yè)稅已成為地方稅收收入的一項重要來源，若征收范圍調(diào)整過大，地方的財政收入會受到嚴(yán)重影響。因此，營業(yè)稅的改革要循序漸進(jìn)地進(jìn)行。近期，可以把交通運輸業(yè)、建筑業(yè)這兩個與增值稅聯(lián)系最為密切、征管中矛盾最為突出的稅目劃入增值稅征稅范圍，將來時機成熟時，再考慮將其他稅目劃入增值稅征稅范圍。為彌補地方政府稅收收入的這一部分損失，可以采用提高增值稅地方分成比例、加大轉(zhuǎn)移支付力度等辦法支持地方財政。

　　二、營業(yè)稅稅目上存在的問題

　　現(xiàn)行營業(yè)稅對課稅對象采用列舉法，將應(yīng)稅項目逐一列出，在列舉范圍內(nèi)的課稅對象屬于營業(yè)稅的課稅范圍，不在列舉范圍內(nèi)的經(jīng)營行為也就不在營業(yè)稅征管之列。原產(chǎn)品稅對課稅對象設(shè)置概括性稅目，沒有具體指明的課稅對象都?xì)w入“其他工業(yè)品”稅目。現(xiàn)行個人所得稅在列舉諳多應(yīng)稅所得之后，也有一個“其他所得”的稅目。上述規(guī)定中的“其他”二字，包含的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，既體現(xiàn)了稅法的嚴(yán)肅性，也增強了稅制對經(jīng)濟發(fā)展的適應(yīng)能力。營業(yè)稅涉及的行業(yè)眾多，情況復(fù)雜，但稅制中恰恰缺少這樣的規(guī)定，當(dāng)出現(xiàn)新的經(jīng)濟現(xiàn)象時，營業(yè)稅則無法將其納入征稅范圍。例如近幾年出現(xiàn)的機動車牌號的拍賣、橋梁街道命名權(quán)的拍賣，都沒有列入營業(yè)稅征稅范圍，這不僅造成了稅收流失，而且使不同經(jīng)營者之間稅負(fù)不平衡，有悖稅收的公平原則。這些行為是商業(yè)色彩極其濃厚的盈利行為，有必要依靠稅收手段進(jìn)行適當(dāng)調(diào)控。目前，對拍賣吉祥電話號碼的行為按“郵電通信業(yè)”征收營業(yè)稅，適用3％的稅率，這是很牽強的。因為嚴(yán)格講，拍賣電話號碼的行為在性質(zhì)上與正規(guī)的郵政、電信業(yè)務(wù)是有明顯區(qū)別的，將其歸入“郵電通信業(yè)”征稅只是權(quán)宜之計，最好的解決辦法就是在《營業(yè)稅暫行條例》中增設(shè)“其他生產(chǎn)經(jīng)營行為”這一概括性稅目，這樣既可以擴大地方調(diào)整營業(yè)稅征收范圍的管理權(quán)限，增強稅制對經(jīng)濟發(fā)展的適應(yīng)性，又可以體現(xiàn)稅法行文的嚴(yán)謹(jǐn)與周密。

　　此外，“服務(wù)業(yè)”稅目中飲食業(yè)、旅店業(yè)、洗浴、理發(fā)、照相等行業(yè)，同業(yè)之間的設(shè)備檔次、服務(wù)水平及收費標(biāo)準(zhǔn)相差較大。例如，飲食業(yè)中既有面向普通百姓的小攤檔，也有包辦高檔筵席的豪華酒樓，即使同一種菜肴其價格也不盡相同，有的甚至相差幾倍乃至十幾倍。目前飲食業(yè)均適用5％的比例稅率，忽略了不同經(jīng)營者服務(wù)對象和盈利水平的差別，無法體現(xiàn)國家的消費政策和產(chǎn)業(yè)政策。就我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制而言，在商品的生產(chǎn)流通領(lǐng)域，增值稅與消費稅分別承擔(dān)著普遍調(diào)節(jié)與特殊調(diào)節(jié)的職能，已構(gòu)建起雙層次調(diào)節(jié)的模式；而在非商品流通領(lǐng)域，營業(yè)稅肩負(fù)二任，既要承擔(dān)普遍調(diào)節(jié)的職能，還要承擔(dān)特殊調(diào)節(jié)的職能，這就要求營業(yè)稅的稅目劃分不能過于籠統(tǒng)，不同稅目的適用稅率應(yīng)該拉開檔次，以體現(xiàn)區(qū)別對待政策。現(xiàn)行營業(yè)稅的稅目設(shè)置顯然不能完全達(dá)到這樣的目的。因此應(yīng)對服務(wù)業(yè)中的飲食業(yè)、旅店業(yè)、洗浴、理發(fā)、照相等行業(yè)按照其設(shè)備檔次、盈利水平等綜合因素進(jìn)一步細(xì)分，將“大眾化”與“貴族化”的消費活動區(qū)分開來，分別采用不同的稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)。

　　三、營業(yè)稅計稅依據(jù)上存在的問題

　　1994年稅制改革對有關(guān)營業(yè)稅計稅依據(jù)所作的一些規(guī)定是明智的。例如，建筑業(yè)中總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人價款后的余額作為總承包人的營業(yè)額，計算繳納營業(yè)稅。除此之外，在運輸業(yè)、保險業(yè)、文化演出業(yè)、旅游業(yè)等若干項目中也有以余額作為計稅依據(jù)的規(guī)定，這種做法吸收了增值稅的優(yōu)點，消除了重復(fù)征稅的弊端，其意義應(yīng)該肯定。

　　但是，營業(yè)稅計稅依據(jù)規(guī)定中亦有值得商榷之處。例如，對交通運輸業(yè)課征營業(yè)稅，不允許扣除票價中所包含的保險費金額，而這部分保險費屬于代收款項；并不是企業(yè)的實際收入。這種做法無疑增加了運輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，納稅人對此反映比較強烈，存在一定的征收阻力。筆者認(rèn)為，在這個問題上應(yīng)借鑒建筑業(yè)中總承包人以余額計稅的方式，以不合保險費的票價收入作為計稅依據(jù)。

　　四、營業(yè)稅征免界限上存在的問題

　　營業(yè)稅是地方稅體系中的骨干稅種，在組織財政收入和調(diào)控經(jīng)濟方面都發(fā)揮著重要作用。為此，營業(yè)稅的減免優(yōu)惠政策應(yīng)力求規(guī)范，以保證其收入和調(diào)控功能的實現(xiàn)。但現(xiàn)行營業(yè)稅的減免優(yōu)惠制度中，有些規(guī)定頗值得推敲。例如，目前許多地區(qū)為故去的人購買公墓的風(fēng)氣日盛，公墓占用了大量土地，公墓用地轉(zhuǎn)讓本屬于土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”這一稅目，按照5％的稅率計算征收營業(yè)稅，但是現(xiàn)在卻將其歸入“殯葬服務(wù)”，免征營業(yè)稅。這既是稅目歸屬上的失誤，也是營業(yè)稅優(yōu)惠政策的疏漏；既不利于改良?xì)浽崃?xí)俗、提倡文明儉樸的社會風(fēng)氣，又造成了稅收收入的流失和土地資源的浪費。

　　此外，現(xiàn)行營業(yè)稅對醫(yī)院診所和其他醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)免稅。但是，現(xiàn)在許多醫(yī)療機構(gòu)提供的服務(wù)中包括美容護膚、氣功按摩等內(nèi)容，嚴(yán)格地講，這類服務(wù)屬于保健，并非醫(yī)療，不應(yīng)享受免稅待遇。而要將保健與醫(yī)療分開，其界限又很難掌握，再加上一些醫(yī)療機構(gòu)為了招攬顧客，有意混淆服務(wù)項目，這無形中進(jìn)一步增加了征管工作的難度。在當(dāng)前的醫(yī)療體制中，除了具有一定歷史的國立醫(yī)院之外，又出現(xiàn)了大量的“其他醫(yī)療機構(gòu)”。這些醫(yī)療機構(gòu)普遍采用新機制運作，有承包、租賃等多種經(jīng)營方式，它們在經(jīng)營目標(biāo)上不同于傳統(tǒng)的醫(yī)療單位，以盈利為主要目的的經(jīng)營性質(zhì)表現(xiàn)得較為明顯，對它們也不宜采用免稅政策。