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關(guān)鍵詞:企業(yè) 所得稅 企業(yè)所得稅法
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人,分公司與母公司匯總繳納企業(yè)所得稅。如果我們把全國(guó)的子公司都改變成分公司,是不是就可以由集團(tuán)本部匯總繳納企業(yè)所得稅?不同分公司間的利潤(rùn)和虧損就可以相互彌補(bǔ)?
據(jù)了解,新《企業(yè)所得稅法》頒布以后,企業(yè)非常關(guān)注新法對(duì)納稅主體、稅收優(yōu)惠政策以及費(fèi)用扣除等方面的規(guī)定,迫切希望了解正在制訂中的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》可能會(huì)有的內(nèi)容。目前,一些精明的企業(yè)已經(jīng)根據(jù)新法的規(guī)定,籌劃企業(yè)未來(lái)的稅收安排。專(zhuān)家認(rèn)為,新《企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施后,稅收籌劃格局將發(fā)生很大的變化。企業(yè)為了追求更大的稅收籌劃利益,除了繼續(xù)利用保留的一些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃外,將更多地在企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、關(guān)聯(lián)企業(yè)交易、費(fèi)用扣除以及企業(yè)所得稅外的其他稅種上多做文章,尋找新的籌劃點(diǎn)。
一、所得稅籌劃“三板斧”失靈
有關(guān)人士透露,在新《企業(yè)所得稅法》頒布前,一些地區(qū)出現(xiàn)了搶注企業(yè)的現(xiàn)象。比如在上海浦東新區(qū),一個(gè)投資者就注冊(cè)了6家高新技術(shù)企業(yè)!有人問(wèn)這位投資者為什么要搶注這么多企業(yè)?他說(shuō):以后靠賣(mài)這些企業(yè)名稱(chēng)就能大賺一筆。
專(zhuān)家分析,新《企業(yè)所得稅法》在頒布和正式實(shí)施前有1年的過(guò)渡期,根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,該法頒布前已經(jīng)成立的,依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定享受低稅率的企業(yè),可以在本法施行后5年內(nèi),逐步過(guò)渡到25%稅率;享受定期減免稅優(yōu)惠的,可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿(mǎn)為止。一些投資者趕在新法頒布前搶注企業(yè)的目的,就是為了獲得過(guò)渡期優(yōu)惠政策。
這個(gè)現(xiàn)象從另一個(gè)方面說(shuō)明,新《企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施后,利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃的空間將越來(lái)越小,以前行之有效的很多籌劃方法正失去法律基礎(chǔ)。
據(jù)介紹,在企業(yè)所得稅傳統(tǒng)的籌劃方法中,企業(yè)用得最多的有以下三種。
第一,對(duì)企業(yè)身份進(jìn)行籌劃。由于過(guò)去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有某種身份就可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,不少企業(yè)想方設(shè)法“創(chuàng)造”條件,謀取稅收優(yōu)惠。由于新《企業(yè)所得稅法》取消了上述優(yōu)惠政策,很多過(guò)去簡(jiǎn)單地通過(guò)改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)失靈。
第二,利用新辦企業(yè)優(yōu)惠政策籌劃。以前很多企業(yè)利用“新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅”1免1減半“,以及新辦的從事咨詢(xún)業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅”2免“等優(yōu)惠政策,不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅。隨著上述政策的取消,這種避稅方法已沒(méi)有政策依據(jù)。
第三,利用地域性?xún)?yōu)惠政策籌劃。在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)以及高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)設(shè)立企業(yè),享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠。而按照新稅法的規(guī)定,除在新《企業(yè)所得稅法》頒布前已經(jīng)設(shè)立的企業(yè)可以在5年內(nèi)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠外,上述優(yōu)惠已經(jīng)取消。由于這些地域性?xún)?yōu)惠政策的取消,原來(lái)僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過(guò)打擦邊球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)無(wú)效。
除此以外,新《企業(yè)所得稅法》還取消了再投資退稅、購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅以及出口型企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策,很多依存于這些優(yōu)惠政策的籌劃方法也同樣失去了意義。
目前盛行的稅收籌劃方法,雖然表現(xiàn)形式各異,但共同點(diǎn)都是想方設(shè)法獲得稅收優(yōu)惠?!皟煞ā焙喜⑶爸袊?guó)的稅收優(yōu)惠政策大部分集中在企業(yè)所得稅上,“兩法”合并取消了大量的稅收優(yōu)惠政策,改變了直接減免稅的稅收優(yōu)惠方式。這一變化使大量盛行的稅收籌劃方法失去了基礎(chǔ),稅收籌劃將因此改變格局,企業(yè)和籌劃專(zhuān)家不得不拓寬籌劃視野,尋找企業(yè)所得稅籌劃的“第四種兵器”。
二、業(yè)界看好成本費(fèi)用籌劃
雖然利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃的空間小了,但總體上看,新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍,這讓企業(yè)從另一個(gè)方面擴(kuò)大了稅收籌劃的空間。
應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費(fèi)用的增加,必然會(huì)減少應(yīng)納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了計(jì)稅工資扣除限制、廣告費(fèi)扣除限制等,為企業(yè)特別是內(nèi)資企業(yè)通過(guò)籌劃最大限度地增加稅前扣除的成本費(fèi)用提供了空間,成本費(fèi)用將成為今后稅收籌劃的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
按照以前內(nèi)資企業(yè)所得稅有關(guān)法規(guī)的規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)以是否獨(dú)立核算來(lái)界定是否為獨(dú)立納稅人,一些不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)也需要獨(dú)立繳納企業(yè)所得稅。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人。企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨(dú)立納稅資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。這樣做的好處是:各分公司間的收入、成本費(fèi)用可以相互彌補(bǔ),實(shí)現(xiàn)均攤,避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象。因?yàn)橛械墓鹃L(zhǎng)期虧損,有的公司繳納了大量的企業(yè)所得稅,整個(gè)企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)居高不下,通過(guò)匯總納稅,使企業(yè)當(dāng)期可扣除的成本費(fèi)用大大增加,真正達(dá)到虧損不納稅、盈利少少納稅的目的。
成本費(fèi)用籌劃涉及面廣,要求比較復(fù)雜,企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財(cái)務(wù)管理制度,才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除。
三、國(guó)際稅收籌劃漸成焦點(diǎn)
新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后,國(guó)際稅收籌劃變得越來(lái)越重要和突出,這將是稅收籌劃的一大變化。
外國(guó)投資者到中國(guó)投資已經(jīng)有很多年,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新《企業(yè)所得稅法》的變化迫使企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;同樣的道理,現(xiàn)在中國(guó)企業(yè)到外國(guó)投資的越來(lái)越多,也需要進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃。
新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后,隨著稅率的提高和許多優(yōu)惠政策的取消,外資企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有所增加,稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要?jiǎng)右?。同時(shí),新《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的新規(guī)定,則直接推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃。
新《企業(yè)所得稅法》引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國(guó)的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。而對(duì)于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn),由過(guò)去單一的“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”改為“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合,即依法在中國(guó)境內(nèi)成立,或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè),都將構(gòu)成中國(guó)的居民企業(yè)。這一新變化對(duì)外資企業(yè)影響非常大。如果企業(yè)不想成為中國(guó)的居民企業(yè),就不能像過(guò)去那樣僅在境外注冊(cè)即可,還必須確保不符合“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。
實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不是指車(chē)間或辦事處,而是指作出和形成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理重大決定和決策的地點(diǎn),具體是指企業(yè)的董事會(huì)所在地或董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地,不同于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。按照上述標(biāo)準(zhǔn),外國(guó)企業(yè)要想避免成為中國(guó)的居民企業(yè),可以進(jìn)行一些籌劃。比如在董事會(huì)中增加一些外國(guó)人做董事,董事會(huì)會(huì)議在外國(guó)舉行等等。這些籌劃對(duì)于在外國(guó)注冊(cè)、但實(shí)際是中國(guó)資本控制的企業(yè),特別是“返程投資”的企業(yè)至關(guān)重要。
另外,按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,預(yù)提所得稅的稅率為20%,比目前實(shí)際執(zhí)行的10%稅率提高了1倍。同時(shí),取消了外國(guó)投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策,直接影響到外國(guó)投資者的投資利潤(rùn)和將來(lái)投資退出的稅負(fù)。預(yù)提所得稅的增加,迫使投資者進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃。一個(gè)可行的辦法是充分利用國(guó)與國(guó)稅收協(xié)定的有關(guān)條款進(jìn)行籌劃。目前,中國(guó)已與80多個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排。
新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理。而在一般的稅收協(xié)定中,預(yù)提所得稅的稅率不超過(guò)10%。也就是說(shuō),投資者選擇在與中國(guó)簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國(guó)家登記注冊(cè)企業(yè),再由該企業(yè)對(duì)中國(guó)進(jìn)行投資,就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)。
近些年來(lái)中國(guó)投資者到外國(guó)投資的越來(lái)越多,形成了良好的開(kāi)端。隨著這種投資的增多,投資方式的多元化,企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃已成為現(xiàn)實(shí)需求。這同樣要求企業(yè)了解投資國(guó)的法律法規(guī),結(jié)合中國(guó)的稅法,進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃,以減輕國(guó)際投資稅負(fù),特別是預(yù)提所得稅稅負(fù)。
國(guó)際稅務(wù)籌劃不僅僅考慮跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)設(shè)在某個(gè)國(guó)家企業(yè)的稅負(fù),還要考慮整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù),目的是謀求整個(gè)企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)的優(yōu)化。因此,國(guó)際稅務(wù)籌劃不能僅局限于一個(gè)企業(yè)、一個(gè)國(guó)家,需要從全球著眼進(jìn)行。比如,對(duì)要判定中國(guó)政府規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策是否會(huì)對(duì)投資者的實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生影響,還要看投資來(lái)源國(guó)是否承認(rèn)相關(guān)的優(yōu)惠政策,是否給予稅收豁免。如果在中國(guó)免稅,回國(guó)后要補(bǔ)稅,對(duì)稅負(fù)就沒(méi)有實(shí)際影響。
四、“雙刃劍”:轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃
轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司普遍采取的策略,雖然其目的不僅僅是為了規(guī)避或減輕稅負(fù),而主要是實(shí)現(xiàn)其全球的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略,但現(xiàn)實(shí)中,轉(zhuǎn)讓定價(jià)已成為企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的重要手段。
有關(guān)專(zhuān)家認(rèn)為,大量稅收優(yōu)惠政策被取消,以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加,將進(jìn)一步刺激企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅負(fù)。以前進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的主要是外資企業(yè),今后內(nèi)資企業(yè),特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團(tuán),開(kāi)展轉(zhuǎn)讓定價(jià)的也會(huì)越來(lái)越多。而新《企業(yè)所得稅法》的新變化既為企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)創(chuàng)造了機(jī)遇,同時(shí)也強(qiáng)化了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是把雙刃劍,企業(yè)必須審慎行使。
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。雖然此條規(guī)定的含義和具體范圍有待實(shí)施條例進(jìn)一步明確,但原則上講,居民企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利,將來(lái)很可能享受免稅待遇。而按以前規(guī)定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補(bǔ)稅。此條規(guī)定,為居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排,將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè),比如可以享受低稅率的高新技術(shù)企業(yè),減輕企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)提供了空間。
但是,新《企業(yè)所得稅法》也加大了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理力度。新《企業(yè)所得稅法》新設(shè)了“特別納稅調(diào)整”一章,以法律的形式明確,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái),不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整;企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái),附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表;企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。上述規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)化對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理提供了法律依據(jù)。
以前對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查和處理主要針對(duì)外資企業(yè),原因之一是以前《企業(yè)所得稅暫行條例》等法規(guī)沒(méi)有相關(guān)規(guī)定,對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行處理缺乏法律依據(jù)?!镀髽I(yè)所得稅法》適用于所有的企業(yè),國(guó)內(nèi)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)自然也就被列入了調(diào)整范圍。
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