內容提要：所得稅制對于收入再分配具有重要的意義，然而，我國目前所得稅制在內部銜接上存在著漏洞，導致了較為嚴重的避稅行為的發(fā)生，并影響到再分配的實際效果。本文針對這一問題進行闡述，并據(jù)此提出一些建議。

　　關鍵詞： 企業(yè)所得稅制  個人所得稅制  銜接

　　本文所說的所得稅制的銜接指的是企業(yè)所得稅制和個人所得稅制的銜接問題，這種銜接并非要求企業(yè)所得稅制與個人所得稅制在形式上統(tǒng)一為一部法律，而是要求二者在職能上更好地銜接配合，避免或減少這方面的沖突。在筆者看來，所得稅制的銜接問題源于所得稅的收入再分配職能。理由如下：從所得稅的職能來看，所得稅是國家組織財政收入的重要手段之一，除此之外還擔負著宏觀調控的職能，主要體現(xiàn)在資源配置、調節(jié)經(jīng)濟周期和收入再分配三個方面。在所得稅的上述功能中，組織財政收入是各種稅收的共同功能，其重要性由其收入額在全部稅收收入中所占的比重決定。在宏觀調控職能中，資源配置的職能主要由其他稅種擔當，所得稅被譽為經(jīng)濟運行的“自動穩(wěn)定器”，除此之外還可以作為“審慎的財政政策”的一部分，以短期的稅率調整（包括名義稅率的調整和以其他方法進行的實際稅率的調整）對經(jīng)濟運行周期進行調節(jié)。但是，這種職能的發(fā)揮主要與所得稅的總量有關，而不是與所得稅的結構有關，因此，也不應成為所得稅制銜接問題的關鍵。與之相反，所得稅的收入再分配職能的實現(xiàn)則與所得稅的結構有密切的關系，因而，也就成為了所得稅制銜接問題的關鍵所在。當前我國存在的所得稅稅收流失問題即與此有密切的聯(lián)系，而本文即以此為重點就所得稅制銜接問題進行論述，提出一些看法，并希望能夠對收入再分配，特別是對杜絕或減輕利用所得稅制的漏洞避稅的研究具有一定的借鑒意義。

　　一、關于利用所得稅制的漏洞進行避稅的問題

　　所得額與所得稅額會出現(xiàn)不相稱的情況，其中的原因是多方面的，而所得稅制規(guī)定中存在的漏洞是其中的重要原因之一。這方面的問題主要體現(xiàn)在：（1）許多企業(yè)的所有者和工作人員將企業(yè)的資金用于個人或集體的福利乃至于生活開銷，這樣，其生活需求（在經(jīng)濟學上被稱為“效用”）的滿足中有一部分是不依賴于個人收入的。而這一部分開銷依照我國當前的企業(yè)所得稅制是要被列入企業(yè)經(jīng)營成本的，因此，這些開銷不屬于企業(yè)所得稅的稅基部分，而這些人雖然享受了實際的利益，但因為沒有采用貨幣化的形式，依照我國目前的個人所得稅制也無須繳納個人所得稅。由此不難看出，許多擁有大量資產(chǎn)的人之所以能夠不分紅也不領取高工資并非由于他們能夠“安貧樂道”，而是由于他們有辦法通過法律的漏洞在避免繳納所得稅的同時享受到高品質的生活。同時應當注意的是，這種實際利益的獲取還存在著多和少的差別，同時，也不僅僅存在于企業(yè)。加上以非貨幣形式存在的實際利益，收入的不均等性有可能會進一步擴大。（2）許多企業(yè)年終不分紅或很少分紅，這樣，雖然股東持有的股份已經(jīng)增值，但在通過市場交易變現(xiàn)之前，并不能對其征收個人所得稅，其實際效果相當于為股東提供了一筆無息貸款，并且這樣的時間利益是與股東所持股份的數(shù)量成正比的，這也是收入的不均等進一步擴大的一個因素。

　　二、關于所得稅的分工

　　有學者提出，企業(yè)所得稅與個人所得稅在調控過程中應當有所分工，企業(yè)所得稅應當以效率為先，而個人所得稅則應當以公平為先，在所得稅體系內部，收入的分配職能應當主要由個人所得稅來承擔。筆者同意這種看法。原因是所得稅是以所得額為依據(jù)征稅的，而企業(yè)的所得額不是衡量收入均等化的有效尺度。個人來自于企業(yè)利潤的所得既與企業(yè)的所得額有關，也與其持有的股份占企業(yè)股份的比例有關，一家企業(yè)的所得額也許是驚人的，但其股權可能是分散在成千上萬的股東手中，而一家所得額相對較小的企業(yè)其股權卻可能是高度集中的。同時，在一家企業(yè)的內部，股東之間持有股份的比例也可能十分懸殊。因此，如果對企業(yè)所得依據(jù)其數(shù)額的大小來按累進稅率征收所得稅事實上是不科學的，這樣做會使那些持有獲利豐厚的企業(yè)的小額股份的股東承受偏重的稅收負擔而使那些在獲利較少的企業(yè)中持有大量股份的股東享受不合理的稅收利益。與之不同的是個人所得稅，由于直接以個人所得為征稅對象，可以有效識別個人的納稅能力，對其采用累進稅率可以有效地達到收入再分配的目的。

　　三、企業(yè)所得稅制與個人所得稅制銜接的具體措施

　　（一）征收適度的企業(yè)所得稅

　　這里“適度”的權衡主要應考慮以下幾個因素：（1）稅收調控作用的發(fā)揮是在發(fā)揮組織財政收入職能的基礎上實現(xiàn)的，后者是稅收的第一任務，考慮企業(yè)所得稅收入在全部稅收收入中占有重要的比重，其稅率不能過低。（2）企業(yè)所得稅對于股東以不分紅的手段來延期納稅所造成的消極影響有一定的糾正作用，而這種作用的發(fā)揮是與其稅率成正比的，這也是企業(yè)所得稅稅率不能過低的原因之一。（3）來自于企業(yè)所得的累積稅負應與其它類型所得的稅負大體相當，因此，企業(yè)所得稅的稅率又不能過高。由于這些因素之間存在一些矛盾，如何求得均衡就成為一個具有挑戰(zhàn)性的問題。值得注意的是，如果能夠較好地實現(xiàn)個人所得稅收入總量的增加和稅負分配的合理化，則這種均衡的實現(xiàn)會相對容易一些。因為在這種情況下，企業(yè)所得稅的稅率不能過低的原因就得到了弱化。

　　（二）擴大個人所得稅的稅基

　　目前，我國的個人所得稅制中規(guī)定的來自于企業(yè)利潤的個人所得只涉及貨幣形式的所得，導致了上述提到的那種以實物分配和其它福利形式避稅情況的發(fā)生。針對類似的情況，國外學者提出了“企業(yè)內部消費”的概念，認為這種“企業(yè)內部消費”實際上同個人的貨幣收入一樣有助于提高個人的福利，因此應當對其征稅。與之相對應，還提出了“家庭內部生產(chǎn)”，認為以家庭內部生產(chǎn)來替代直接的購買，免去了商品生產(chǎn)所導致的稅收，因而，也應當對其征稅。筆者以為，“企業(yè)內部消費”行為確實在較大程度上導致了稅收的流失，并加大了個人收入的差距，因而，有必要將超過一定限度的“企業(yè)內部消費”列入個人所得稅的稅基，同時，為了公平起見，機關、事業(yè)性單位等存在的類似現(xiàn)象也應以相同的標準對待。在“家庭內部生產(chǎn)”是否應當列入個人所得稅稅基的問題上，筆者持否定態(tài)度，理由是除了心理因素和社會傳統(tǒng)外還包括難于精確計算和征稅成本過高。

　?。ㄈ€人所得實行綜合課稅，并作生計扣除

　　由于企業(yè)所得稅應以比例稅的形式計征，對于不同的股東采取相同的稅率必然使其在實際上具有一定的累退性，而在個人所得稅階段進行綜合課稅并進行生計扣除可以使這種事實上的累退性在一定程度上得到糾正。這樣，可以較好地兼顧到一部分實際收入并不高的股東的利益，使所得稅收入再分配的職能得以強化，從而縮小調整后的收入差距。

　?。ㄋ模χ貜驼鞫惣右哉{整

　?、俣恰耙詺W洲國家為代表的整體制模式，它以‘法人虛擬說’為基礎，認為應當把公司和股東作為一個整體來加以考慮。為此，這些國家采取了多種措施來盡量緩解或消除雙重征稅”。由以上兩種做法可以看出不同的國家基于不同的理論在稅法上做出了不同的規(guī)定。具體到我國，與之相對應的企業(yè)所得稅的法律制度應當采取何種方式呢？筆者以為，應當采取一種將分劈稅率制與歸集抵免法相結合的設計。具體方法是：在企業(yè)所得稅階段，采取分劈稅率制，即對留利部分和分紅部分采取不同的稅率，前者較高而后者較低，在個人所得稅階段采取歸集抵免法，用已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅的一部分抵免個人所得稅中的一部分。之所以作出這樣的法律制度設計的原因是：（1）這樣的設計有助于減輕股東以不進行年終分紅的方法來延期納稅，獲取時間利益。（2）這樣的設計可以使股東的累積負擔不至于過重。當然，這種設計也有其不足之處：采取分劈稅率制的稅率差是難以準確把握的。但是，有一條基本的原則可以遵循，那就是要與股東所能獲得的時間利益大致相當，如果稅率差過大，則會導致企業(yè)積累過少，不利于企業(yè)的發(fā)展；反之，則不能實現(xiàn)該法律制度設計的目的。

　　參考文獻

　?。?）張守文著《稅法原理》，北京大學出版社1999年版。

　?。?）張志超編著《現(xiàn)代財政學原理》，南開大學出版社1999年版。

　　（3） 沈玉平著《所得稅調節(jié)作用與政策選擇》，中國稅務出版社1999年版。

　?。?）（英）安東尼。B.阿特金森、（美）約瑟夫。E.斯蒂格里茨著，蔡江南、許斌、鄒華明譯《公共經(jīng)濟學》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社1994年版。

　?。?）（美）理查德。A.波斯納著，蔣兆康、林毅夫譯《法律的經(jīng)濟分析》，中國大百科全書出版社1997年版。

　?。?）齊中熙《“個稅”調整 箭在弦上》，《望》2002年第36期。

　?、?參見張守文《稅法原理》第220頁，北京大學出版社1999年出版。

　?、?參見張守文《稅法原理》第221頁，北京大學出版社1999年出