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常說:稅收是國家的命脈。由此可見,稅收的重要性是不言而喻的。稅收是國家的基本財政收支與保障,而納稅人是否足額納稅自然成了稅收的保障。在納稅上,如果政府征稅不公,則征稅的阻力就會很大,偷逃稅收也會隨之增加,嚴(yán)重的還會引起社會矛盾乃至政權(quán)更迭,自然也就談不上一個國家的正常發(fā)展了。因此,在稅收問題上,我國將稅收公平原則提升為了稅收的四個基本原則之一,并通過立法加以確立和保障。
一、稅收的公平原則
稅收公平原則,就是政府征稅,包括稅制的建立和稅收政策的運用,應(yīng)確保公平,遵循公平原則。公平是稅收的基本原則。在我國歷史上,也多有強調(diào)稅收公平的論述。在現(xiàn)代社會,稅收公平原則更是各國政府完善稅制所追求的目標(biāo)之一。但稅收怎樣才算公平,在不同時期,往往標(biāo)準(zhǔn)不同,理解也不同。從歷史發(fā)展過程看,稅收公平經(jīng)歷了一個從絕對公平轉(zhuǎn)變到相對公平,從社會公平拓展到經(jīng)濟公平的發(fā)展過程。
傳統(tǒng)稅法學(xué)理論認(rèn)為,稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面內(nèi)容。
橫向公平是指經(jīng)濟能力相同的人應(yīng)繳納相同稅收。稅收橫向公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)有三種:一是按照納稅人擁有的財產(chǎn)來衡量;二是以納稅人的消費或支出為標(biāo)準(zhǔn);三是以納稅人取得的收入所得為標(biāo)準(zhǔn)來測定。從各國稅制實踐來看,大多采取較為現(xiàn)實可行的第三種標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為,橫向公平至少具有下述幾方面的要求:
?。?)排除特殊階層的免稅;
?。?)自然人與法人均需課稅;
?。?)對本國人和外國人在課稅上一視同仁,即法律要求課稅內(nèi)外一致。
縱向公平是指經(jīng)濟能力不同的人應(yīng)繳納數(shù)額不同的稅收。稅收縱向公平情況下,國家對納稅人實行差別征稅的標(biāo)準(zhǔn)有兩種:一是“受益原則”,主張納稅人應(yīng)納稅額的數(shù)量,根據(jù)納稅人從政府征稅中獲得利益的多少來確定;二是“負(fù)擔(dān)能力原則”,是根據(jù)納稅人納稅能力大小來判斷稅負(fù)是否公平。此原則又根據(jù)如何判斷負(fù)擔(dān)能力而分為客觀說和主觀說??陀^說主張根據(jù)納稅人對財富的擁有程度;主觀說主張根據(jù)納稅人因為國家納稅而感受到的犧牲程度即對納稅人使用財產(chǎn)的滿足度的影響。事實上,所謂的稅收縱向公平就是指稅法對不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配應(yīng)如何干預(yù)才是公平的。
以累進(jìn)稅率和比例稅率為例,二者的區(qū)別在于前者可使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者之間在初次分配時形成的分配格局;后者使高、低收入者負(fù)擔(dān)相同比例的稅額,對初次分配格局影響不大。由此看來,適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。但即使如此,美國當(dāng)代經(jīng)濟分析法學(xué)家波斯納對累進(jìn)稅制也提出了批評,認(rèn)為累進(jìn)稅制“會產(chǎn)生一系列嚴(yán)重的管理問題”。他舉例說,對一個第一年賺1萬美元、第二年賺10萬美元的人和一個兩年中每年賺5.5萬美元的人來說,依比例稅制,兩人繳納的總稅額是一樣的;但依累進(jìn)稅制,第一個人就要比第二個人繳納更多的稅款。同時,他還論證了收入的邊際效用遞減原則和贊成累進(jìn)稅制的得益理論都無法證明累進(jìn)稅制的合理性。所以,波斯納認(rèn)為,如果我們“將比例稅制(這可能會比累進(jìn)稅鼓勵更多的生產(chǎn)活動,同時管理成本也較節(jié)約)和向低收入團體提供轉(zhuǎn)移支付相結(jié)合,可能會使最貧困的人受益?!?/p>
需要說明的是,如果說橫向公平要求同等地對待所有情況相類似的人,那么縱向公平則強調(diào)針對不同情況和不同的人予以不同的法律調(diào)整。上述兩部分內(nèi)容共同作為稅收公平原則的組成部分,在理論上是一個整體。
二、稅收的法治
如果說稅收的公平原則是稅收原則的內(nèi)涵之一,那么稅收的法治及其體現(xiàn)則是稅收原則包括公平原則的保障,是其實質(zhì)。在此我們可以就公平原則分為形式公平和實質(zhì)公平。稅收在實質(zhì)公平中,在法治原則中得以確立,根據(jù)我國的稅法得以實施。
從我國稅法中可以看出,稅法的立法原則和適用原則,從法理學(xué)的角度分析,稅收立法原則可以概括為稅收法律主義、稅收公平主義、稅收合作信賴主義和實質(zhì)課稅原則。其中公平原則是其角度之一。稅法中規(guī)定,稅收公平主義的基本含義是,稅收負(fù)擔(dān)必須依據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配,負(fù)擔(dān)能力相等者稅負(fù)相同,負(fù)擔(dān)能力不等者稅負(fù)不同。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力(納稅能力)相等時,是以納稅人獲得收入(取得所得)的能力,為確定負(fù)擔(dān)能力的基本標(biāo)準(zhǔn),但當(dāng)所得指標(biāo)不完備時,財產(chǎn)或消費水平可作為補充指標(biāo);當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力不等時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其從政府活動中期望得到的利益大小繳稅或使社會犧牲最小。
從另一個角度來看,稅收的公平原則的體現(xiàn)也得力于稅收的法治原則。稅收的法治原則,就是政府征稅,包括稅制的建立、稅收政策的運用和整個稅收管理,應(yīng)以法律為依據(jù),以法治稅。法治原則的內(nèi)容包括兩個方面:稅收的程序規(guī)范原則和征收內(nèi)容明確原則。前者要求稅收程序——包括稅收的立法程序、執(zhí)法程序和司法程序——法定;后者要求征稅內(nèi)容法定。稅收的法治原則,是與稅收法學(xué)中的“稅收法律主義”相一致的。
在以前的稅收原則理論中,雖沒有明確提出法治原則,但對征稅內(nèi)容要求規(guī)定明確,則早已成為大家公認(rèn)的稅收原則。如我國西晉典農(nóng)校尉傅玄提出了“有常”原則,即賦役的課征須有明確固定的制度。亞當(dāng)•;斯密則更將“確實”原則列為四項稅收原則之一,認(rèn)為征稅日期、征稅方法等征稅內(nèi)容應(yīng)明確告訴納稅人,不得隨意變更。確定原則作為稅收重要原則一直為后人包括瓦格納在內(nèi)所接受。但要使征稅內(nèi)容“確實”,最有效的方式就是以法律形式加以規(guī)定。也就是說,稅收法治原則,從根本上說,是由稅收的性質(zhì)決定的。因為,只有稅收法定,以法律形式明確納稅義務(wù),才能真正體現(xiàn)稅收的“強制性”,實現(xiàn)稅收的“無償”征收,稅收分配也才能做到規(guī)范、確定和具有可預(yù)測性。這對經(jīng)濟決策至關(guān)重要。因為,對經(jīng)營者來說,稅收是一種很重要的經(jīng)營成本,稅負(fù)的高低在很大程度上影響投資決策,因此,如果稅收分配不規(guī)范、不確定,稅收負(fù)擔(dān)無法進(jìn)行事前預(yù)測,那么,投資決策分析就難以正常進(jìn)行。強調(diào)稅收的“法治”原則非常重要。目前,我國法制建設(shè)還不夠健全,在稅收領(lǐng)域,無法可依、有法不依、違法不究的情況仍時有發(fā)生。而市場經(jīng)濟實質(zhì)是法治經(jīng)濟,我國要發(fā)展市場經(jīng)濟,就需要以法治國,更需要以法治稅。因此,在我國建立和完善符合市場經(jīng)濟發(fā)展要求的稅制過程中,提倡和強調(diào)稅收的法治原則就顯得更為重要和迫切。
目前,我國的稅收法律體系已初步建立。這一體系的最大特點是:稅收規(guī)范性文件已成為我國稅收規(guī)范的主要表現(xiàn)形式,并在數(shù)量上占絕對優(yōu)勢。它具體體現(xiàn)在我國已初步形成了以憲法中的稅收規(guī)范為統(tǒng)帥,以大量的稅收法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自制地方條例為主體,并輔以相當(dāng)數(shù)量的稅法解釋、規(guī)章、稅收協(xié)定等所組成的稅法形式體系。但是在公平原則上,由于種種原因依然存在著許多矛盾。
1、個人所得稅問題。個人所得稅的征收很大程度上可以緩解貧富差距問題,而個人所得稅征收的恰當(dāng)與否能從表面上最直觀的體現(xiàn)稅收的公平與否。我國最近對《個人所得稅法》進(jìn)行了修改,修改后的《個人所得稅法》仍然規(guī)定現(xiàn)行個人所得稅的征收是遞增征收標(biāo)準(zhǔn),但實質(zhì)上,根據(jù)工資收入?yún)s難以準(zhǔn)確執(zhí)行?!赌戏街苣酚衅恼轮赋觯骸拔覈膫€人所得稅有了很大增長,但是還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有征夠。反過來講,其他各種稅收則大大征過了頭,或者說,政府在其他方面多征了許多稅,導(dǎo)致個人收入的減少,因此個人所得稅也相應(yīng)地減少了?!?/p>
2、企業(yè)所得稅要統(tǒng)一。對于企業(yè)所得稅,一方面說要給國有企業(yè)解困,另一方面還是一直把國有企業(yè)當(dāng)搖錢樹, 稅率高于其他所有制企業(yè),而且其他所有制企業(yè)還有很多機會免稅甚至逃稅。在此問題上,立法明顯落后于現(xiàn)實發(fā)展,公平原則在立法中未能體現(xiàn),對于國有企業(yè)的發(fā)展實在痛心。
3、公民收入、財產(chǎn)信息記錄體系。對于稅收的公平,個人所得稅只是表面上的公平,而建立公民收入、財產(chǎn)信息記錄體系才能做到真正上的實質(zhì)公平。就發(fā)達(dá)國家而言,個人所得稅之所以能夠較為準(zhǔn)確的征收,就是因為其有比較健全的公民收入、財產(chǎn)信息記錄體系,通過此體系,稅務(wù)機關(guān)才能準(zhǔn)確的確定稅收標(biāo)準(zhǔn)、制定稅收方案。對于立法機關(guān),也同通過這些信息得到關(guān)于如何公平征稅的立法方向。
總體來說,稅收的公平是社會主義現(xiàn)代化時期應(yīng)具備的實質(zhì),是社會主義市場經(jīng)濟條件下稅收制度的靈魂,而通過健全立法則是當(dāng)前任務(wù)的方向。
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