「摘要」我國目前的稅法法律規(guī)范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補稅法規(guī)范這一缺陷的主要方法，對稅法運行具有十分重要的意義。但我國目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發(fā)揮應有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問題對稅法的有效實施是有所裨益的。本文首先介紹我國稅法解釋制度的現狀，然后分析該制度存在的問題，并進一步說明完善我國稅法解釋制度的必要性，最后，結合我國的實際情況，提出完善我國稅法解釋制度的幾點建議。

　　「關鍵詞」稅法解釋；行政解釋；立法解釋；司法解釋

　　引 言

　　有這樣一個案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經營一年多從未在稅務機關申報納稅。該市國稅局依據《國家稅務總局關于不申報繳納稅款定性問題的批復》，對其作出處罰決定。王某請求復議，復議機關作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經審理，法院認為《國家稅務總局關于不申報繳納稅款定性問題的批復》是對《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴大解釋，違背了納稅人的權利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據上存在問題，判決予以撤銷。 [1]但行政機關認為法院對行政解釋沒有再解釋權，故不執(zhí)行判決。

　　在以上這個簡單的案例中，我們認為其至少蘊涵了三個與稅法解釋有關的問題：一是稅法解釋權應遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋應遵循怎樣的方法；三是稅法解釋應遵循怎樣的價值取向。這正是稅法解釋制度的三個核心、基礎問題，即稅法解釋主體的解釋權、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價值取向。由于我國稅法學起步較晚，稅法解釋的理論研究僅處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個核心問題仍存在一定的缺陷。

　　一、我國稅法解釋制度的現狀與問題

　　所謂稅法解釋是指一定主體對稅收法律文本的意思所進行的理解和說明。 [2]從定義可看出，稅法解釋屬于法律解釋的范疇，同時其解釋對象是稅法法律規(guī)范，故一國的稅法解釋制度的現狀主要受該國稅法法律規(guī)范體系和法律解釋制度的影響。

　?。ㄒ唬┪覈惙ń忉屩贫鹊默F狀

　　目前，由于立法機關向行政機關過度地讓度稅法的立法權，以及立法機關、司法機關怠于行使稅法解釋權，我國稅法解釋制度呈現了行政解釋壟斷以及立法解釋與司法解釋完全滯空的現狀。究其原因，一方面，立法機關由于考慮到自身工作的繁重，以及對稅法專業(yè)知識、信息的欠缺，除由全國人民代表大會制定的四部稅收法律，即《稅收征收管理法》、《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》和《農業(yè)稅條例》外，其他大量的稅種如關稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等一般授權行政機關作出規(guī)定。根據“誰立法誰有權解釋”的立法原則，行政機關理所當然地對其制定的大量的條例、規(guī)章擁有解釋權。另一方面，由于立法解釋在實際中處于一種虛置狀態(tài)，沒有積極、及時發(fā)揮其在法律解釋中的主導性地位，致使行政機關在實踐中對稅收解釋有迫切需要時，即具有充分理由進行各式各樣的行政解釋，甚至介入到立法解釋中。實際中，立法機關往往在自己制定的法律中，索性就授權行政機關通過制定“實施條例”、“實施辦法”、“實施細則”或“補充規(guī)定”等對其進行解釋。這使得行政機關取得了“準立法機關”這樣一種與立法機關相當的稅法解釋權。另外，司法機關的司法解釋權處于名存實亡的狀態(tài)。這是因為與稅收有關的訴訟一般均為行政訴訟，而根據《行政訴訟法》第12條的規(guī)定，行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機關制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項。這實際上就將司法機關的稅法解釋權剝奪了。加之，稅法的專業(yè)性強，大多數法官對財稅知識掌握非常有限，不具備解釋稅法的知識體系和能力，故司法機關無法將稅法解釋權作為日常職責之一來執(zhí)行。

　　在此情況下，行政解釋無可厚非地擔起了稅法解釋的“重擔”。在實踐中，這些以“通知”、“決定”、“命令”或“批復”命名的行政解釋的強制效力遍及納稅人，甚至代替其解釋對象，成為指導稅務執(zhí)法的主要依據。

　?。ǘ┈F行稅法解釋制度所存在的問題

　　在行政解釋在稅法執(zhí)法中擔任如此重要角色的情況下，對行政解釋的限制、監(jiān)督卻沒有跟上，行政解釋的過度“繁榮”致使整個稅法解釋制度出現以下幾個不可避免的問題：

　　第一，各個行政部門、各級稅法機關越權解釋稅法的情況普遍，致使稅法解釋體系相當混亂。目前我國對稅法作出有權解釋的行政機關包括國務院及其所屬關稅稅則委員會、財政部、國家稅務總局、海關總署，同時還包括地方人民政府主管部門。但實踐中，一方面，有權解釋的機關由于各自所要實現的執(zhí)法目標不同，故其勢必從最便于自身執(zhí)法目標實現的角度出發(fā)來稅法解釋，以致出現一個法律文本或法律規(guī)范有幾種有權解釋的現象，破壞了國家稅法法制的統(tǒng)一性。另一方面，一些非稅務機關為了自身執(zhí)法的需要，對與管理的行業(yè)相關的稅法條文進行解釋。該解釋盡管可能從該行業(yè)的實際情況出發(fā)，更具有現實操作性，但從法理上來說，作為非有權解釋機關作出的解釋，其本身的程序非法性排除了其具有實質適用性的資格。另外，一些地方稅務機關基于地方的實際情況，出于地方保護的需要，也發(fā)布“通知”、“批復”等，對全國人民代表大會制定的稅法和國務院制定的法規(guī)進行稅法解釋。

　　第二，行政解釋隨意性強，在一定程度上違背了立法本意，侵犯了納稅人的權利。行政解釋的隨意性主要表現在行政機關對稅法進行任意地擴大或變更的解釋。據不完全統(tǒng)計，截至于2001年的，在國家稅務總局或國家稅務總局與財政部、海關總署聯合發(fā)布的解釋性文件中，對既定稅法規(guī)范作出擴大或變更解釋，而且目前仍在普遍實施的文件多達1000件左右，許多內容對原有規(guī)范進行了實質性的突破。 [3]我國稅法解釋采取擴大或變更解釋的方法是具有一定現實依據的。由于我國現行稅法體系建立于1994年以前，當時立法之時受傳統(tǒng)的“宜粗不宜細”的立法理念的影響，一些法律規(guī)章僅對相關問題作原則性規(guī)定，沒有制定任何具體的標準。另外，隨新形式的出現，相關立法已顯出滯后性，有關標準、數據、指標、條件已不適合當前經濟發(fā)展的要求。所以，擴大或變更解釋不失為彌補立法漏洞、填補立法空白的方法之一。但過度的擴大或變更解釋，超越了“解釋”應有的限度，違背了“解釋”的本意，違反了立法者的目的，實有造法之疑。另外，這些擴大或變更解釋在很大程度上擴大了稅務機關作為國家稅收的管理者對“國庫”來源的維護權，而忽略甚至剝奪了納稅人應有的權利，即當存在可作有利于納稅人利益的解釋時，行政機關總試圖向更有利于國家稅收的方向進行解釋。

　　第三，行政解釋公布途徑不完善，導致納稅人與征稅機關存在嚴重的信息不對稱性。盡管目前國家稅務總局每個月都會發(fā)布中華人民共和國稅收法規(guī)公告，但這僅限于稅收法規(guī)。由于我國絕大部分的行政解釋是以“通知”、“批復”等形式作出的，帶有明顯的行政機關體系的內部化色彩，故一般都是上級對下級的指導、指示和意見，對于處于稅務行政機關這個共同體之外的納稅人來說，是完全隱秘和封閉的。 [4]這使得納稅人未能及時了解國家最新稅法動態(tài)，適時履行新的納稅義務，以致造成非故意性地違稅、抗稅，也增加了稅務機關的執(zhí)行成本。

　　這些問題反映了稅法解釋制度三個核心問題所存在的缺陷，首先就稅法解釋權而言，立法機關、行政機關、司法機關解釋權的劃分不明確，立法解釋權、行政解釋權與司法解釋權三者的位次混亂。其次對稅法解釋原則、方法來說，行政解釋采從寬解釋，即可擴大或縮小解釋不利于我國稅法制度的建構。最后從稅法解釋的價值取向來看，采“有利國庫推定”原則“使納稅人權利不受重視。

　　二、完善我國稅法解釋制度的必要性

　　從目前稅法解釋制度的現狀不難發(fā)現，稅法解釋制度的三個核心問題的缺陷，使稅法解釋制度一定程度上違背稅法的有關基本原則，阻礙稅法關系新理念的實現，逐漸動搖、摧毀稅法的基石。為了建構健全的社會主義稅法大廈，完善稅法解釋制度則頗具意義，主要表現在以下幾方面：

　　第一，完善稅法解釋制度體現了稅收法定主義的要求。我國稅法改革正朝法制化方向努力發(fā)展，稅收法定主義是這一改革所應遵循的最重要的原則。稅收法定主義是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定，征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。 [5]我們認為稅收法定主義在稅法解釋制度中至少在兩方面應得到充分的遵守：一是稅法解釋主體權限的法定性，即法律賦予解釋權的主體才有資格解釋稅法，并且應在法律規(guī)定的各自的解釋對象范圍內行使權力；二是行政解釋的內容不得涉及有關納稅主體、納稅客體、稅基、稅率、計稅依據、納稅環(huán)節(jié)、稅收的增加和減免等基本稅收要素。但這兩方面內容正是目前稅法解釋制度所缺少的，若得不到完善，稅法建設就無法達到法定主義的要求。

　　第二，完善稅法解釋制度是稅收公平主義的必然體現。稅收公平原則指納稅人的地位必須平等，稅收負擔必須在依法負有納稅義務的主體之間進行公平分配，該原則是憲法規(guī)定的法律平等原則在稅法領域的具體表現。簡而言之就是納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅。但在實踐中，各個行政部門、各地稅法機關依據不同的方法來進行稅法解釋，如有的采取擴大解釋，有的卻采用縮小解釋，這勢必使適用于某一人群的規(guī)則因地區(qū)、行業(yè)的不同而不適用于處于相同情況的其他人。因此，為稅法解釋確定一個統(tǒng)一、科學的解釋方法是稅收公平主義在稅法解釋制度上的首要要求，這是因為“統(tǒng)一的相同標準可以避免主觀的意氣用事、偏袒或個人的偏好，并保護少數人的利益免于遭受多數人的侵害。如果前后不一致而采取雙重標準或多重標準，則將違反體系，而導致不同的群體，在有關的相同情況下，遭受不公平的、偏袒的待遇?！盵6]

　　第三，完善稅法解釋制度是保護納稅人權利的重要途徑。在稅法改革的過程中，我國傳統(tǒng)的稅法理念已從稅收法律關系的權利義務不對等性向權利義務對等性發(fā)展。這將要求稅法從過去單一的管理職能向管理稅收法律關系、限制征稅機關的權力、維護納稅人的權利等多重職能方向轉變。但是，目前我國稅法解釋的行政解釋壟斷性決定了稅法解釋根本無法真正兼顧征稅機關權力與納稅人的權利，擔任起限權、維權的角色。故完善稅法解釋制度，打破行政解釋的壟斷，是保護納稅人權利的重要途徑。對于保護納稅人權利這一先進、科學的稅法理念，稅法解釋制度不應成為其發(fā)展的絆腳石，而應發(fā)揮其靈活性和能動性，成為積極地推動者。

　　三、我國稅法解釋制度的完善

　　我國稅法解釋制度缺陷的形成并非偶然，因此盡管其完善具有迫切性，但該制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解釋制度和稅法法律規(guī)范體系雙體系的改革同時啟動，需要立法、司法、行政三機關的相互配合，從深層次來說，更需要全社會稅法觀念的轉變。故我們在此僅從稅法解釋制度的三個核心問題入手，提出幾點拙見。

　?。ㄒ唬┲貥嬃⒎?、司法、行政三機關的稅法解釋職能

　　為了打破行政解釋的壟斷狀況，必須在實踐中恢復立法、司法機關的解釋職能，使其真正成為立法、司法機關的基本職責，同時將行政機關的解釋職能嚴格限制在有限的范圍內。

　　1、確立立法解釋在稅法解釋制度中的主導性地位。這是由立法機關在立法、行政、司法三機關中的扮演的角色以及立法解釋本身的立法性特點所決定的。首先，立法解釋機關在我國為全國人大常委會，其作為代表公共民意授權的機構，本身并不會像行政解釋主體一樣有為了達到行政效率而濫用解釋權力的傾向，也不會像司法解釋主體一樣有為了實現個案公平的需要。故立法機關作為稅法的制定者，其作出的解釋將最符合立法意愿，最能體現立法本意。其次，立法解釋具有立法性這一區(qū)別于行政解釋和司法解釋的特點。從立法學的角度看，立法解釋主體的解釋權限與立法權限相對應，可以視為立法權限的延伸。立法解釋是所解釋的法的有機組成部分，與所解釋的法具有同等的法的效力。 [7]我國目前的稅法在立法之時乃遵循“宜粗不宜細”的立法思想，故許多稅法條文模糊不清。加強稅法的立法解釋，對于消除當前稅法條文的不周全性，豐富法條所涵蓋的內容具有重要的意義。基于此，立法機關在稅法解釋上的無話語狀態(tài)理應被打破。立法解釋在稅法解釋制度中的主導性地位體現在決定性和權威性兩方面。這要求一方面，根據稅收法定主義的要求，對于稅法規(guī)范中有關稅收基本要素等核心性內容的解釋權應收歸立法機關所有，以此實現立法機關行使決定性的稅法解釋權。另一方面，立法機關作為稅法立法的“作者”，其進行的解釋不僅應結合立法意圖對稅法的現實可行性進行預測和指導，同時為了維護立法的穩(wěn)定性和法律文本的權威性，并消除立法的滯后性，立法機關應通過解釋活動來維持稅法的現實效力，需在解釋中具備一定的前瞻性，即在不改變立法原意的前提下，賦予那些已不適應社會客觀現實的法條以新的含義，為行政解釋和司法解釋作出一定的指引。

　　2、嚴格限制行政解釋的范圍?？v觀世界各國的稅法解釋制度，一般很少由行政機關對稅法進行解釋，即使有解釋，范圍也很小。這是因為稅收機關身兼“國庫主義”和“納稅指標”的重擔，在進行稅法解釋時傾向于提高行政執(zhí)法的效率和維護自身的利益，容易導致尋租和創(chuàng)租行為。故各國均將行政解釋視為三個稅法解釋環(huán)節(jié)中最不值得信任的一環(huán)，將其嚴格限制在很小的范圍內。我國稅法解釋制度目前存在的絕大部分問題的根源也主要在于行政解釋的范圍過大，因此嚴格限制行政解釋的范圍稅法解釋制度的完善頗具意義。行政解釋是指有權的行政機關針對行政管理和行政執(zhí)法中具體應用法律問題而進行的解釋。 [8]根據該定義并結合我國現狀，我們認為限制行政解釋的范圍應包含兩方面的內容：一方面是限制行政解釋的內容范圍。行政機關的解釋應嚴格限定在對稅法操作性問題的解釋，不容許其介入到立法機關享有的稅收基本要素等核心性內容的解釋權內。另一方面是限制行政解釋的適用范圍。從法理上來說，行政解釋應屬于行政機關內部的行政規(guī)則，其作用應僅限于指導稅務機關在執(zhí)法中的操作細節(jié)，不應當具有與行政法規(guī)、規(guī)章相當的效力。為了限制行政解釋內容的范圍，我們認為應設立專門的稅法監(jiān)督部門，來審查和監(jiān)督行政解釋有無違憲、違法。另外，由于限制了行政解釋的適用范圍，行政解釋就具有了內部性，為了使納稅人及時了解最新解釋，以克服信息不對稱導致納稅人權利受損、義務增加的情況，還應設立行政解釋公開公示制度。行政解釋只有經過前述兩個程序，才可生效。盡管審查制度和公開公示制度可能會減慢行政解釋出臺的效率，但是“效率絕不能以犧牲法律的公平、公正為代價”這樣一個亙古不變的法律理念說明了這兩個制度存在的必要性。

　　3、加強司法解釋的監(jiān)督功能。司法解釋在國外的稅法解釋制度中具有十分重要的作用，其帶有強烈的維權和救濟色彩，對維護納稅人的個體權利具有重要的作用。一方面，其無需如立法解釋一樣站在國家的高度，強調解釋的廣泛適用性，而僅針對具體個案中當事人雙方的實際情況，通過進行法律解釋，達到實現個案的實質公平的目的。另一方面，其區(qū)別于行政解釋，無需著眼于行政效率，而僅注重納稅人個體合法權利是否得到實現。故司法解釋在國外常常扮演維護納稅人權利的重要角色。但司法解釋這一重要作用在我國稅法解釋制度中并未得到發(fā)揮，致使對于納稅人認為不合理或侵犯了其合法權益的行政解釋，除向稅務行政機關以復議的方式提出外，納稅人再無其他救濟途徑可尋。這是因為我國司法機關只能審查行政機關的具體行政行為，不能審查其抽象的行政行為，而行政解釋屬抽象的行政行為，故不屬于司法審查的范疇。我們認為，司法機關的稅法解釋權亟須恢復，即司法機關應將稅法解釋融入到對具體個案的裁判過程中。也就是說行政機關對納稅人做出的行政解釋不為納稅人所接受時，納稅人有權求助于司法程序，通過司法機關對行政解釋的不正當性進行修正，以維護自身權利。故應確立司法解釋的效力層級處于行政解釋之上位的原則，使司法機關可按照自己的理解獨立地對法律作出第二次解釋，以對行政解釋作出評估，使司法解釋成為行政解釋的另一道監(jiān)管線。

　　（二）確立從嚴解釋原則作為稅法解釋的基本原則

　　從嚴解釋原則和從寬解釋原則為目前各國稅法解釋的基本原則的兩個取向。從目前實踐中可看出，我國是采用從寬解釋這一原則的。我們認為，從寬解釋原則的適用造成了隨意稅法解釋現象的大量存在，致使侵害納稅人的情況屢見不鮮。因此很有必要將從嚴解釋原則確定為稅法解釋的基本原則。這是因為稅收法律與納稅人的切身利益直接相關，按照稅收法定原則的要求，沒有法律依據不得征稅，所以在對稅法進行解釋時，賦予文字的含義應是它本身體現出來的含義；如果逾越了這一限制，那就有可能創(chuàng)設新的納稅義務，這無疑將損害納稅人的利益。[9]

　　對稅法解釋適用從嚴解釋原則，這從長遠看來有助于增強納稅人的稅法意識，提高稅收效率，保護納稅人的權利。但是，在我國稅收立法尚遠未完善的情況下，要求絕對地從嚴解釋稅法，這無疑是一種苛責，更不利于稅法體系的完善。因此，我們認為，當前對于不同的稅法解釋，從嚴解釋的要求程度應該不同。對于行政解釋，因其解釋范圍限制于稅法操作性問題，故必須絕對地適用從嚴解釋原則，也就是說即使稅法確實存在漏洞或不完善，行政機關也不得對法律內容作實質性的補充解釋。在進行解釋時，應采取文義解釋的方法，即要求解釋機關嚴格地按照稅法文本進行解釋，不得進行任何目的性解釋或其他意圖的解釋。就立法解釋來說，由于我國現行稅法法律的不完善，應該允許其針對稅法的模糊性，進行必要的擴充解釋或限縮解釋。但是，應該強調，無論擴充解釋還是限縮解釋，都必須忠實于立法者的原意，不能任意地擴大或縮小，否則，就會落入目前行政機關的隨意解釋的窠臼。

　?。ㄈ┐_定“有利于納稅人”作為稅法解釋的價值取向

　　一般來說，若國家主義盛行的話，則“有利于國庫”勢必作為稅法解釋的價值取向。按照我國傳統(tǒng)稅法理論的觀點，國家為稅收法律關系的權利人，不承載任何義務，故稅法解釋無需考慮納稅人的利益，僅應關注如何使行政機關運用最少的人力物力征得最多的稅收。所以稅法解釋的價值取向總是偏向“有利于國庫”這一原則。但隨著社會的發(fā)展，私有財產的保護越來越受到重視，這時就要從有利于納稅人的解釋出發(fā)，防止稅法對公民合法的私有財產的侵犯。在我國對私有財產的保護已經寫入憲法的背景下，將“有利于納稅人”作為稅法解釋的價值取向具有非常重要的意義。遵循這一價值取向，“有疑則不課稅”應成為最重要的原理，即在法律條文的文義呈現出模糊性而使是否課稅成為問題時，解釋應承認并肯定納稅人的利益而選擇不予課稅。