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增值稅檢查是我國(guó)稅收檢查的重要組成部分,檢查的重點(diǎn)是企業(yè)各類貨物的收、發(fā)情況。工業(yè)企業(yè)貨物的收、發(fā)情況較為復(fù)雜,現(xiàn)以工業(yè)企業(yè)為例,探討一下對(duì)增值稅一般納稅人有關(guān)貨物賬的查賬技巧。
一、審查自制貨物
企業(yè)自制貨物,包括自制的產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品和自制材料等,是通過(guò)“產(chǎn)成品”、“自制半成品”、“原材料——自制材料”等賬戶核算的。尚未加工完成的在產(chǎn)品,一般記入“生產(chǎn)成本”賬戶。審查時(shí),應(yīng)重點(diǎn)審查上述賬戶的貸方記錄及相關(guān)憑證,同時(shí),對(duì)照審查有關(guān)收入賬戶或應(yīng)交稅金賬戶,看其計(jì)稅處理是否符合稅法規(guī)定。
審查時(shí),通過(guò)“產(chǎn)成品”、“自制半成品”、“原材料——自制材料”或“生產(chǎn)成本”等賬戶的摘要欄記載,審核貸方記錄和相關(guān)會(huì)計(jì)憑證。先查閱記賬憑證中列示的科目對(duì)應(yīng)關(guān)系,即貸方所對(duì)應(yīng)的借方科目,判明自制貨物的去向。然后,審查記賬憑證所附的原始憑證,查明其數(shù)量和金額。在此基礎(chǔ)上,依照稅法規(guī)定,審查核實(shí)應(yīng)稅銷售額和銷項(xiàng)稅額。其具體審查辦法如下:
?。ㄒ唬┤艚璺娇颇渴恰爱a(chǎn)品銷售成本”、“分期收款發(fā)出商品”、“產(chǎn)成品——委托代銷產(chǎn)品”、“其他業(yè)務(wù)支出——材料銷售成本”等科目,說(shuō)明企業(yè)將自制貨物用于對(duì)外銷售。此時(shí),應(yīng)根據(jù)所銷售貨物的名稱、規(guī)格、數(shù)量及銷售對(duì)象,查閱“產(chǎn)品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶及有關(guān)憑證,核實(shí)應(yīng)稅銷售額的確定是否正確,尤其是價(jià)外費(fèi)用、包裝物押金以及折扣銷售、還本銷售等特殊銷售形式的計(jì)稅處理有無(wú)差錯(cuò);銷項(xiàng)稅額的計(jì)算是否準(zhǔn)確,有無(wú)直接按成本或會(huì)計(jì)銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額的情況。
?。ǘ┤艚璺娇颇渴恰艾F(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”或“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付利潤(rùn)”、“原材料”、“固定資產(chǎn)”等科目,說(shuō)明企業(yè)將自制貨物直接用于對(duì)外銷售,或抵償債務(wù),支付應(yīng)付利潤(rùn),以物易物等而未作銷售處理,卻直接按協(xié)議價(jià)格或成本價(jià)轉(zhuǎn)賬。遇到這種情況,應(yīng)仔細(xì)審查相關(guān)會(huì)計(jì)憑證如銷貨發(fā)票、貨物出庫(kù)單等,查明應(yīng)作未作銷售處理的自制貨物的數(shù)量,并依照同類貨物的當(dāng)月或最近時(shí)期平均銷售價(jià)格或者組成計(jì)稅價(jià)格,確定其應(yīng)稅銷售額,再按照該類貨物的適用稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。
?。ㄈ┤艚璺娇颇渴恰霸诮üこ獭?、“其他業(yè)務(wù)支出——××勞務(wù)”、“遞延資產(chǎn)”或“待攤費(fèi)用(房屋建筑物修飾)”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目,說(shuō)明企業(yè)將自制貨物用于本企業(yè)的非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi),或者用于對(duì)外投資、無(wú)償贈(zèng)送他人。這類業(yè)務(wù)雖然不構(gòu)成會(huì)計(jì)銷售,但屬于稅法中規(guī)定的視同銷售業(yè)務(wù)。在會(huì)計(jì)處理上可以不登記收入賬戶,直接按成本轉(zhuǎn)賬,但應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算登記增值稅銷項(xiàng)稅額。審查時(shí),若發(fā)現(xiàn)企業(yè)有上述業(yè)務(wù),則應(yīng)進(jìn)一步審查相關(guān)記賬憑證,看是否列有“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。若有,再接上述第(二)項(xiàng)的審查辦法,復(fù)核銷項(xiàng)稅額,并與記賬憑證上列示的稅金數(shù)額相核對(duì),看是否相符。若沒(méi)有,則應(yīng)按上述辦法重新計(jì)算登記銷項(xiàng)稅額。
?。ㄋ模┤艚璺娇颇渴恰按幚碡?cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”,說(shuō)明企業(yè)自制貨物發(fā)生了損失。此時(shí),需要查明記賬憑證上是否列有“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目,然后詳細(xì)審查貨物損失報(bào)告單和有關(guān)成本計(jì)算資料,核實(shí)非正常損失的自制貨物的數(shù)量、成本及其所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的成本,計(jì)算應(yīng)予轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。必要時(shí),應(yīng)深入實(shí)地進(jìn)行盤查。
二、審查委托加工貨物
企業(yè)委托加工的貨物,在會(huì)計(jì)處理上,先通過(guò)“委托加工材料”等賬戶核算。待加工完成收回時(shí),由“委托加工材料”賬戶轉(zhuǎn)入“原材料——委托加工材料”賬戶,或“包裝物——委托加工包裝物”賬戶。對(duì)委托加工貨物的審查,應(yīng)從以下兩方面進(jìn)行:
?。ㄒ唬彶椤拔屑庸げ牧稀辟~戶。先通過(guò)“委托加工材料”賬戶的借方記載,查閱相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證,若記賬憑證上列有“借記:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,則需查明該貨物是否為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅項(xiàng)目所用貨物;是否取得增值稅專用發(fā)票,專用發(fā)票的開(kāi)具是否符合規(guī)定的開(kāi)具要求;加工費(fèi)及稅金是否已經(jīng)支付。如果不同時(shí)具備上述條件,不得申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
?。ǘ彶椤霸牧稀屑庸げ牧稀辟~戶或“包裝物——委托加工包裝物”賬戶。按照規(guī)定,企業(yè)收回的委托加工的貨物,若用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi),或者對(duì)外投資、無(wú)償贈(zèng)送他人,應(yīng)視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額;若用于免稅項(xiàng)目或發(fā)生非正常損失,則不得計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。審查時(shí),應(yīng)側(cè)重上述賬戶貸方記錄的審查。通過(guò)上述賬戶的貸方記載,查閱會(huì)計(jì)憑證。通過(guò)記賬憑證中列示的科目對(duì)應(yīng)關(guān)系,查明委托加工貨物的去向、數(shù)量、金額,繼而核實(shí)其計(jì)稅情況:
1.若借方科目是“其他業(yè)務(wù)支出(材料銷售成本)”,說(shuō)明企業(yè)將委托加工貨物用于對(duì)外銷售并己作銷售處理;若借方科目是“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付利潤(rùn)”、“原材料”等科目,說(shuō)明企業(yè)將委托加工貨物直接用于對(duì)外銷售,或抵償債務(wù)、支付應(yīng)付利潤(rùn)、以物易物等而未作銷售處理;若借方科目是“在建工程”、“其他業(yè)務(wù)支出(××勞務(wù))”、“遞延資產(chǎn)”或“待攤費(fèi)用(房屋建筑物修飾)”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“營(yíng)業(yè)外支出”等,說(shuō)明企業(yè)將委托加工貨物用于本企業(yè)的非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi),或者用于對(duì)外投資、無(wú)償贈(zèng)送他人等。發(fā)現(xiàn)企業(yè)有上述業(yè)務(wù),應(yīng)參照自制貨物的審查辦法,核實(shí)應(yīng)稅銷售額及銷項(xiàng)稅額,看其計(jì)稅處理是否符合稅法規(guī)定。
2.若借方科目是“生產(chǎn)成本”、制造費(fèi)用“、”管理費(fèi)用“、”產(chǎn)品銷售費(fèi)用“或”待攤費(fèi)用“,說(shuō)明企業(yè)將委托加工貨物用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),其進(jìn)項(xiàng)稅額是可以申報(bào)抵扣的,但若用于免稅項(xiàng)目,應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
3.若借方科目是“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”,說(shuō)明企業(yè)委托加工貨物發(fā)生了損失。此時(shí),需要查明企業(yè)是否按規(guī)定依照損失貨物的實(shí)際成本和適用稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。
三、審查外購(gòu)貨物或接受投資、捐贈(zèng)、分配轉(zhuǎn)入貨物
采取實(shí)際成本組織材料核算的企業(yè),其外購(gòu)材料或接受投資、捐贈(zèng)、分配轉(zhuǎn)入的材料,是通過(guò)“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”等賬戶核算的。采用計(jì)劃成本組織材料核算的企業(yè),先通過(guò)“材料采購(gòu)”核算購(gòu)進(jìn)成本,待材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí),按計(jì)劃成本轉(zhuǎn)入“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”等賬戶。審查時(shí),應(yīng)從材料收入、發(fā)出兩方面進(jìn)行:
?。ㄒ唬彶椤安牧喜少?gòu)”或“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”等賬戶借方記錄。通過(guò)上述賬戶的借方記載,查閱相關(guān)的記賬憑證及所附的原始憑證。若記賬憑證上列有“借記:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,則需查明:
1.該貨物是否為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅項(xiàng)目所用貨物,有無(wú)擴(kuò)大抵扣范圍多計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。檢查前應(yīng)先查閱產(chǎn)品設(shè)計(jì)說(shuō)明資料,檢查看生產(chǎn)工藝過(guò)程,了解企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品的耗料情況,掌握其材料構(gòu)成;查閱“固定資產(chǎn)目錄”和“材料目錄”,一方面了解企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品需要購(gòu)進(jìn)的貨物種類,另一方面,了解企業(yè)“固定資產(chǎn)”與“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”等存貨的劃分是否準(zhǔn)確,有無(wú)將應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理的物資錯(cuò)劃為存貨的情況。然后,查閱記帳憑證所附的原始憑證。通過(guò)原始憑證如發(fā)票賬單,查明購(gòu)進(jìn)貨物的名稱、品種、規(guī)格,并與已經(jīng)核實(shí)的企業(yè)材料、低值易耗品、包裝物等存貨目錄相對(duì)照,審查企業(yè)有無(wú)將購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、在建工程所用物資、已確定特定用途即用于免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物(包括接受投資、捐贈(zèng)、分配轉(zhuǎn)入的貨物),一并計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。
2.是否取得法定的扣稅憑證,進(jìn)項(xiàng)稅額的確定是否正確。審查時(shí),可通過(guò)查閱每張記賬憑證所附的原始憑證進(jìn)行核實(shí):
對(duì)購(gòu)進(jìn)或接受投資、捐贈(zèng)、分配轉(zhuǎn)入或進(jìn)口的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅項(xiàng)目所用材料(包括低值易耗品、包裝物),要看其是否取得增值稅專用發(fā)票或海關(guān)出具的完稅憑證,有無(wú)按普通發(fā)票計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。若取得專用發(fā)票,還要審查專用發(fā)票的開(kāi)具是否符合開(kāi)具要求。對(duì)不符合要求的專用發(fā)票,不得計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
對(duì)購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅項(xiàng)目所用的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,應(yīng)重點(diǎn)核查:企業(yè)使用收購(gòu)憑證是否是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購(gòu)憑證,有無(wú)用自制收購(gòu)憑證計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況;購(gòu)進(jìn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是否屬于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》規(guī)定的范圍,是否是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中直接購(gòu)進(jìn)的;買價(jià)是否真實(shí),扣除率是否準(zhǔn)確。
對(duì)購(gòu)進(jìn)的準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用,應(yīng)重點(diǎn)核查:作為低扣憑證的的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)是否屬于國(guó)有鐵路、民用航空、公路和水上運(yùn)輸單位開(kāi)具的貨票、或者從事貨物運(yùn)輸?shù)姆菄?guó)有運(yùn)輸單位開(kāi)具的套印全國(guó)統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的貨票,有無(wú)私制發(fā)票或者將非正式運(yùn)費(fèi)發(fā)票作為抵扣憑證的情況;據(jù)以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物運(yùn)費(fèi)金額,是否為運(yùn)輸單位開(kāi)具的貨票上注明的運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金,有無(wú)將貨票上注明的裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等一些雜費(fèi)也計(jì)入扣除的情況;扣除率是否正確,有無(wú)擅自提高扣除率,多計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。
3.審查外購(gòu)材料入庫(kù)時(shí)間。根據(jù)稅法規(guī)定,工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物(包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用)必須在購(gòu)進(jìn)貨物驗(yàn)收入庫(kù)之后申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)此,應(yīng)按下列辦法進(jìn)行審查核實(shí):對(duì)于采取實(shí)際成本組織材料核算的企業(yè),應(yīng)在查實(shí)“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”等賬戶借方發(fā)生額的同時(shí),看其記賬憑證后面是否附有材料入庫(kù)單,貨物驗(yàn)收入庫(kù)的手續(xù)是否齊全,有無(wú)虛假入庫(kù)的情況。對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù),也可以根據(jù)“在途材料”賬戶及相關(guān)憑證進(jìn)行查實(shí)。對(duì)于采用計(jì)劃成本組織材料核算的企業(yè),應(yīng)根據(jù)“原材料”、“低值易耗品”、“包裝物”等賬戶借方記錄,對(duì)照“材料采購(gòu)”明細(xì)賬,結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行審查。對(duì)于入庫(kù)手續(xù)齊全的購(gòu)進(jìn)貨物,可逆向?qū)彶橘?gòu)貨憑證。必要時(shí),可以通過(guò)深入倉(cāng)庫(kù)、車間等進(jìn)行實(shí)地查證。
?。ǘ彶椤霸牧稀薄ⅰ暗椭狄缀钠贰?、“包裝物”等賬戶貸方記錄時(shí),參照委托加工貨物中“原材料——委托加工材料”的審查辦法。
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